La Revue Fiduciaire - Impression

CA Bordeaux, 23 novembre 2021, n° 19/03868

L'essentiel
Lorsque l'engagement collectif peut être réputé acquis, l’un des héritiers, donataires ou légataires doit exercer son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société pendant les 3 ans qui suivent la transmission. / 5-1
L'exonération partielle ne trouve pas à s'appliquer lorsque le donateur continue d'exercer son activité professionnelle principale ou la fonction de direction dans la société après la transmission. / 5-2
La jurisprudence confirme la position de l’administration fiscale sur la question. / 5-3
L’exonération partielle pourrait-elle être envisagée dans l'hypothèse d'une co-direction ? / 5-4

L'ECRA : un assouplissement du dispositif Dutreil

5-1

En l’absence de signature du pacte fiscal au jour de la transmission (donation ou succession), l'exonération partielle est susceptible de s'appliquer lorsque l'engagement collectif peut être réputé acquis (CGI art. 787 B, b.2).

Ce régime permet aux héritiers et donataires de bénéficier de l'exonération partielle alors qu'aucun engagement collectif n'a été souscrit avant la transmission, sous réserve du respect des conditions suivantes :

-la société est détenue, directement ou indirectement (dans la limite de deux niveaux d’interposition), depuis deux ans au moins par une même personne physique, seule ou avec son conjoint, le partenaire avec lequel elle est liée par un PACS ou son concubin notoire ;

-le pourcentage de titres détenus dans cette société atteint les seuils minimaux de détention à la date de la transmission et les a atteints durant les deux ans au moins qui précédent la date de cette transmission ;

-l’une des personnes précitées exerce effectivement, depuis deux ans au moins à la date de la transmission, son activité professionnelle principale ou une fonction de direction éligible dans la société dont les titres sont transmis.

Lorsque les conditions de l’ECRA sont réunies, la transmission des titres peut intervenir à tout moment. Les donataires (ou héritiers) doivent alors prendre l’engagement individuel de conserver les titres pendant quatre années.

Reste la question de la condition de l’exercice de la fonction de direction (ou de l'activité principale) à compter de la transmission des titres.

Selon la doctrine administrative et la jurisprudence, seul le bénéficiaire de la transmission peut remplir cette condition.

Les faits

5-2

Dans une déclaration du 17 juin 2011 intitulée « reconnaissance de don manuel à titre de partage », un contribuable avait procédé à la donation en pleine propriété, au profit de chacun de ses deux enfants, de 204 actions d'une SA. Il y indiquait que les actions transmises, pour une valeur totale de 3 046 128 €, étaient éligibles au dispositif d'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévu à l'article 787 B du CGI.

Telle n'était pas la position de l’administration fiscale, qui, dans une proposition de rectification adressée au donateur, avait remis en cause cette exonération au motif que la condition d'exercice d'une fonction de direction (CGI art. 787 B, d dans sa rédaction à l’époque des faits) par un des donataires n’était pas remplie dans la mesure où :

-son fils avait démissionné le 21 octobre 2013 de ses fonctions de membre du directoire et directeur général de la société, de sorte qu’il n’avait pas exercé de fonctions de direction pendant la durée requise de trois ans ;

-sa fille, vice-présidente du conseil de surveillance (désormais membre du directoire) n’exerçait pas de fonction visée par l’article 885 O bis 1° du CGI.

Pour l'administration fiscale, lorsque l'engagement collectif peut être réputé acquis, l’un des héritiers, donataires ou légataires doit exercer son activité professionnelle principale ou une fonction de direction dans la société pendant les trois ans qui suivent la transmission. Seul le bénéficiaire de la transmission peut remplir cette condition.

Cette interprétation a été retenue dans une réponse ministérielle du 7 mars 2017, et reprise dans la doctrine administrative mise en consultation du 6 avril 2021 au 6 juin 2021 inclus.

Dans l'hypothèse d'un engagement « réputé acquis », la conclusion formelle d'un engagement collectif n'est pas exigée. Dans cette hypothèse, le bénéfice de l'exonération partielle ne trouve pas à s'appliquer lorsque, postérieurement à la transmission, le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société. En effet, dans cette situation, le donateur n'est pas signataire d'un engagement de conservation ; dès lors il ne remplit pas les exigences fixées au d de l'article 787 B du CGI (rép. Moreau n° 99759, JO 7 mars 2017, AN quest. p. 1983 sous BOFiP-ENR-DMTG-10-20-40-10-§ 395-06/04/2021).

L'administration fiscale fait ainsi une lecture stricte du d) de l'article 787 B du CGI. Les juges de première instance et la cour d'appel de Bordeaux confirment cette interprétation dans l'arrêt du 23 novembre 2021.

Jurisprudence et doctrine administrative s'accordent

La fonction de direction (ou l'activité principale) doit être exercée par le donataire, le légataire ou l'héritier

5-3

Les juges de première instance et la cour d'appel confirment la lecture faite par l'administration fiscale du d) de l'article 787 B du CGI.

L'exigence posée par le d) tenant à l'exercice d'une fonction de direction pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, concerne « l'un des associés mentionnés au a [de l'article 787 B] ou l'un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c ».

Le a) précise que l'engagement collectif de conservation est pris par le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés.

Il résulte de cette formulation que les associés auxquels renvoie le d) sont les parties qui ont signé l'engagement avec le donateur, rédaction qui exclut que le donateur, une des parties à l'acte, puisse être dans le même temps un des associés avec qui il a conclu l'engagement.

Selon la cour, c'est donc à bon droit que le tribunal a retenu que la direction de la société devait être effectivement exercée par l'une des personnes ayant signé l'engagement collectif de conservation (associés, héritiers ou légataires) à l'exclusion du donateur dont les fonctions sont sans incidence sur le non-respect par les donataires des conditions posées par le d).

Une codirection est-elle envisageable ?

5-4

La fonction du donateur dans la société dont les titres sont compris dans un pacte fiscal n’est pas prise en compte comme condition du pacte Dutreil.

La fonction principale ou de direction doit être exercée par un signataire de l’engagement individuel (l’un des héritiers, donataires ou légataires).

Une lecture stricte de la doctrine administrative pourrait laisser penser que serait également exclue la possibilité d'une coactivité ou d'une codirection par le donateur et le donataire.

Or, si la fonction principale ou de direction est assurée par le donataire et la condition par conséquent remplie, une codirection ne pourrait-elle pas être envisagée et le donateur ne pourrait-il pas conserver les fonctions de direction parallèlement à la prise de fonction du donataire ?

« Transmission d'entreprise », RF 2019-6, § 3048