La Revue Fiduciaire - Impression

Projet de loi enregistré à l'Assemblée nationale le 27 septembre 2019, n° 2272

L'essentiel
Les seuils des différents régimes d'imposition seraient revalorisés pour la période triennale 2020-2022. / 2-1
La trajectoire de la baisse du taux normal de l'IS des entreprises dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 250 M€ serait de nouveau modifiée. / 2-2
Deux dispositifs de suramortissement seraient créés. Le premier viserait à soutenir les investissements dans des engins fonctionnant avec des énergies propres, le second permettrait de soutenir les investissements des PME dans des installations de stockage ou des matériels de manutention et de distribution de gazole. / 2-3 et 2-4
Le dispositif de limitation des charges financières pour les sociétés soumises à l'IS, en fonction de l'imposition minimale des intérêts versés à une société liée, serait supprimé à compter de 2020. / 2-5
Le transfert d'un actif isolé de la France vers un autre État de l'UE ou de l'EEE serait éligible à l'étalement des plus-values. / 2-6
Le taux de la réduction d'impôt pour mécénat serait réduit, à compter de 2020, à 40 % pour les dons excédant 2 millions d’euros. / 2-9
Pour le calcul du crédit d'impôt recherche (CIR) et du crédit d’impôt innovation, le taux forfaitaire des dépenses de personnels serait ramené de 75 % à 43 %. / 2-13
Les entreprises réalisant moins de 100 M€ de dépenses éligibles au CIR n’auraient plus l’obligation de produire l’état décrivant la nature des travaux de recherche en cours. / 2-14
Le bénéfice du crédit d'impôt collection et innovation ainsi que des crédits d'impôt famille et formation des dirigeants serait limité dans le temps. / 2-15 à 2-17
Les mesures européennes de lutte contre les dispositifs fiscaux hybrides seraient transposées en droit interne pour les exercices ouverts à compter du 1^erjanvier 2020. / 2-18 à 2-30
Le projet de loi tire les conséquences de plusieurs décisions du juge communautaire et permettrait notamment aux entreprises étrangères déficitaires d'obtenir la restitution des retenues à la source versées, sous certaines conditions. / 2-34 à 2-37
La modification de la trajectoire du taux de l'IS emporte modification du taux de certaines retenues à la source et prélèvements. / 2-38

Revalorisation des seuils et limites

2-1

Les seuils des régimes micro BIC (CGI art. 50-0) et BNC (CGI art. 102 ter), de la franchise en base de TVA (CGI art. 293 B, VI) ainsi que des régimes simplifiés d’imposition BIC et TVA (CGI art. 302 septies A bis et 302 septies A), doivent être revalorisés, pour la période triennale 2020, 2021 et 2022, dans la même proportion que l'évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Les montants obtenus sont arrondis, pour les régimes micro et de la franchise en base de TVA à la centaine d'euros la plus proche, et pour les régimes réels d’imposition au millier d'euros le plus proche.

Le barème de la taxe sur les salaires et l'abattement en faveur des organismes sans but lucratif (OSBL) (CGI art. 1679 A) sont relevés, chaque année, dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédente, les montants obtenus étant arrondis à l'euro supérieur (CGI art. 231, 2 bis). Pour 2020, ces seuils et limites seraient donc relevés de 1 %.

Revalorisation des seuils et limites
	2020	2019 (rappel)
Micro-BIC (CGI art. 50-0) :
- achat-revente, fourniture de logement	176 200 €	170 000 €
- services et loueurs en meublé	72 500 €	70 000 €
Micro-BNC (CGI art. 102 ter)	72 500 €	70 000 €
Micro-BA (CGI art. 64 bis)	85 800 €	82 800 €
Option pour le versement libératoire (CGI art. 151-0)	27 519 €	27 086 €
Régime de la déclaration contrôlée (CGI art. 96)	72 500 €	70 000 €
Régime simplifié d’imposition (RSI-BIC) (CGI art. 302 septies A bis) :
- achat-revente, fourniture de logement	818 000 €	789 000 €
- services et loueurs en meublé	247 000 €	238 000 €
Dispense de bilan (CGI art. 302 septies A bis, VI) :
- achat-revente, fourniture de logement	164 000 €	158 000 €
- services et loueurs en meublé	57 000 €	55 000 €
Régime réel simplifié BA (CGI art. 69)	365 000 €	352 000 €
Franchise TVA (CGI art. 293 B) :
- achat-revente, fourniture de logement	85 800 €	82 800 €
- services et loueurs en meublé	34 400 €	33 200 €
Maintien de la franchise TVA :
- achat-revente, fourniture de logement	94 300 €	91 000 €
- services et loueurs en meublé	36 500 €	35 200 €
Franchise TVA (avocats, auteurs et artistes) (CGI art. 293 B, III) :
- activités réglementées	44 500 €	42 900 €
- autres	18 300 €	17 700 €
Sortie de la franchise (CGI art. 293 B, V) :
- activités réglementées	54 700 €	52 800 €
- autres	22 100 €	21 300 €
Régime simplifié d’imposition TVA (CGI art. 302 septies A) :
- achat-revente, fourniture de logement	818 000 €	789 000 €
- services et loueurs en meublé	247 000 €	238 000 €
Maintien du RSI TVA :
- achat-revente, fourniture de logement	901 000 €	869 000 €
- services et loueurs en meublé	279 000 €	269 000 €
Taxe sur les salaires (période annuelle)	4,25 % jusqu'à 8 004 €	7 924 €
	8,50 % de 8 004 € à 15 981 €	De 7 924 € à 15 822 €
	13 % > 15 981 €	> 15 822 €
Organismes sans but lucratif (OSBL) :
- abattement annuel sur le montant de la taxe sur les salaires	21 043 €	20 835 €
- seuil de la franchise des impôts commerciaux	63 690 € (1)	63 059 €
Contribution à l'audiovisuel public	Voir § 1-2
(1) Montant revalorisé en fonction de l’indice des prix à la consommation hors tabac retenu dans le projet de loi de finances de l'année, soit 1 %.

Taux d'impôt sur les sociétés

2-2

Pour les exercices ouverts depuis le 1^er janvier 2019, le taux normal de l'impôt sur les sociétés (IS) (taux prévu à la première phrase du 2^e alinéa de l'article 219, I du CGI) est de 31 % pour toutes les entreprises pour la fraction de leur bénéfice supérieure à 500 000 €, le taux applicable aux premiers 500 000 € étant fixé à 28 % (sous réserve, pour les PME, de l'application du taux de 15 % sur la fraction de leur bénéfice n'excédant pas 38 120 €) (voir « La liasse fiscale BIC-IS », RF 1102, § 42-2). Pour ces entreprises, le taux normal de l’IS doit s’établir à 28 % en 2020, 26,5 % en 2021 pour se fixer à 25 % pour les exercices ouverts à compter de 2022 (voir tableau ci-après).

La loi portant modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés a modifié le taux normal de l’IS appliqué aux exercices ouverts du 1^er janvier 2019 au 31 décembre 2019, pour les entreprises ayant réalisé un chiffre d’affaires égal ou supérieur à 250 M€. Ainsi, le taux normal d’IS est fixé à 33 1/3 % au lieu de 31 % pour la fraction du bénéfice excédant 500 000 € (voir tableau ci-après). Néanmoins, il continue de s’établir à 28 % pour la fraction du bénéfice n’excédant pas 500 000 €. Cette mesure s'applique aux exercices clos à compter du 6 mars 2019.

Le projet de loi de finances pour 2020 prévoit pour ces entreprises d’abaisser le taux normal de l’IS :

-pour les exercices ouverts du 1^er janvier 2020 au 31 décembre 2020, à 31 % pour la fraction supérieure à 500 000 € de bénéfice imposable, apprécié par période de douze mois ;

-pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2021, à 27,5 %.

La baisse programmée du taux normal de l’IS pour toutes les entreprises (y compris pour celles dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 250 M€) est récapitulée dans le tableau suivant.

Taux d'IS par tranche de bénéfices
Exercices ouverts à compter du 1^er janvier	PME éligibles au taux réduit d’IS	Autres entreprises
2019	15 % jusqu’à 38 120 € 28 % pour la fraction du bénéfice comprise entre 38 120 € et 500 000 € 31 % au-delà de 500 000 €	28 % à hauteur de 500 000 € 31 % au-delà de 500 000 € (33, 1/3 % si CA ≥ 250 M€)
2020	15 % jusqu’à 38 120 € 28 % au-delà de 38 120 €	28 % 31 % au-delà de 500 000 € si CA ≥ 250 M€
2021	15 % jusqu’à 38 120 € 26,5 % au-delà de 38 120 €	26,5 % 27,5 % si CA ≥ 250 M€
2022	15 % jusqu’à 38 120 € 25 % au-delà de 38 120 €	25 %

Détermination du résultat fiscal

Deux nouveaux dispositifs de suramortissement

Suramortissement des engins fonctionnant avec des énergies « propres »

2-3

Le nouveau dispositif serait réservé aux entreprises, soumises à l’impôt sur les sociétés ou à un régime réel à l’impôt sur le revenu, dont l’activité relève des travaux publics, de la production des substances minérales solides, de l’exploitation aéroportuaire ou de l’exploitation de remontées mécaniques et de domaines skiables.

Ces entreprises pourraient déduire un suramortissement égal à 40 % de la valeur d’origine, hors frais financiers, des engins non routiers inscrits à leur actif immobilisé fonctionnant exclusivement au gaz naturel, à l’énergie électrique ou à l’hydrogène et qui relèvent de l’une des catégories suivantes :

-matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles ;

-matériels de manutention ;

-moteurs installés dans les matériels mentionnés aux deux précédents alinéas.

La déduction serait applicable aux biens acquis à l’état neuf, à compter du 1^er janvier 2020 et jusqu’au 31 décembre 2022, ou pris en location (location avec option d’achat ou crédit-bail).

Le mécanisme de déduction serait en tous points semblable aux dispositifs de suramortissement existants (voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1100, §§ 1457 à 1461).

Il serait placé sous encadrement de minimis.

Suramortissement des installations de stockage et distribution du gazole non routier

2-4

Le nouveau dispositif serait réservé aux entreprises de commerce de détail de gazole non routier qui ne disposent pas, au 1^er janvier 2020, d’installations permettant de stocker et de distribuer du gazole qui n’est pas coloré et tracé. Ces entités devraient par ailleurs satisfaire à la notion de petites et moyennes entreprises, au sens des règles européennes (règlement 651/2014 du 17 juin 2014, ann. I ; voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2019, §§ 19040 à 19055), qu’elles soient soumises à l’IR ou à l’IS.

Les biens éligibles devraient relever des catégories suivantes :

-installations de stockage du gazole (identifié par l’indice 22 du tableau B du 1 de l’article 265 du code des douanes) ;

-matériels de manutention de ce gazole ;

-matériels de distribution de ce gazole.

Le suramortissement pourrait s’appliquer aux acquisitions, à l’état neuf, réalisées à compter du 1^er janvier 2020 et jusqu’au 31 décembre 2022, de même qu’aux biens neufs pris en location avec option d’achat ou crédit-bail.

Le mécanisme de déduction est en tous points semblable aux dispositifs de suramortissement existants. Le suramortissement serait fixé à 40 % de la valeur d’origine des biens, hors frais financiers, et serait réparti linéairement sur la durée normale d’utilisation du bien (voir RF 1100, §§ 1457 à 1461).

Le dispositif serait soumis à l’encadrement communautaire du règlement général d’exemption relatif aux aides en faveur des PME (règlement 651/2014 du 17 juin 2014, art. 17).

Suppression d'un dispositif de limitation des charges financières

2-5

La disposition selon laquelle, pour les sociétés soumises à l’IS, les intérêts d’emprunt versés à des sociétés liées (au sens de l'article 39, 12 du CGI) ne sont pas déductibles, lorsque ces mêmes intérêts ne sont pas assujettis chez l’entreprise prêteuse à une imposition au moins égale à 25 % de l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun (CGI art. 212, I.b ; voir RF 1100, §§ 685 à 689) serait supprimée pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020. Cette suppression est consécutive à la transposition en droit interne de la directive ATAD 2 concernant les dispositifs hybrides (voir § 2-18).

Transferts d’un actif vers un État membre de l’UE ou de l’EEE

2-6

Le transfert du siège statutaire ou de la direction effective ou d'un établissement dans un autre État membre de l'UE, ou dans un État de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement, emporte l’imposition des plus-values latentes, en report ou en sursis d’imposition se rapportant aux actifs transférés (CGI art. 221, 2). Pour le paiement de l'IS afférent à ces plus-values latentes, le contribuable a le choix entre le paiement immédiat ou le paiement fractionné sur une période de 5 ans.

Serait éligible à l’étalement sur cinq ans l’imposition de la plus-value latente réalisée lors du transfert d’actif isolé de la France vers un de ces États.

Cet aménagement est réalisé dans le cadre de la mise en conformité de ce dispositif avec l’article 5 de la directive ATAD 1.

Suppression d'une exonération d'IS

2-7

Les établissements publics et les sociétés d'économie mixte chargés de l'aménagement par une convention, ainsi que les organismes HLM et les sociétés anonymes de coordination de ces organismes sont, sous certaines conditions, exonérés de l'impôt sur les sociétés pour les résultats provenant des opérations réalisées dans le cadre des procédures suivantes : zones d'aménagement concerté (ZAC), lotissements, zones de restauration immobilière, zones de résorption de l'habitat insalubre et opérations de rénovation urbaine (CGI art. 207, 1.6° bis).

Cette exonération serait supprimée pour les opérations pour lesquelles l’appel d’offres n’a pas été réalisé au 1^er janvier 2020.

Suppression du régime spécial des cultures agréées dans les DOM

2-8

Actuellement, pour la détermination du revenu agricole des exploitations situées dans les départements d'outre-mer (DOM), il est fait abstraction des bénéfices provenant de l'exploitation des terrains, jusqu'alors non cultivés, qui sont affectés à des cultures agréées (CGI art. 76 bis ; BOFiP-BA-GEO-10-27/06/2014). Sont en principe réputés non encore cultivés les terrains en friche depuis quinze ans au moins (des modalités particulières d’appréciation sont réservées aux exploitants guyanais). L'exonération est accordée pendant les dix premières années suivant celle de l'affectation des terrains aux cultures agréées, c'est-à-dire à compter du 1^er janvier de l'année suivant celle de l'exécution des travaux (CGI, ann. III art. 38 sexdecies T, I).

Le dispositif serait abrogé pour les revenus provenant des terrains dont la première affectation aux cultures agréées n’a pas eu lieu à la date du 30 juin 2020. Pour les exploitants bénéficiant d’ores et déjà de la mesure, le dispositif serait inchangé jusqu’à la fin de l’exonération prévue initialement. Il en irait de même pour les terrains respectant les critères, ci-dessus rappelés, avant le 30 juin 2020.

Réductions et crédits d'impôt

Mécénat d'entreprise

Taux de réduction d’impôt réduit pour les versements excédant 2 M€

2-9

Pour les versements éligibles à la réduction d’impôt pour mécénat d’entreprise (CGI art. 238 bis) effectués au cours des exercices clos à compter du 31 décembre 2020, le taux de la réduction d’impôt serait abaissé à 40 % pour la fraction des dons supérieure à 2 millions d’euros (2 M€). Le taux de la réduction d’impôt resterait fixé à 60 % :

-pour la fraction des versements éligibles inférieure ou égale à 2 M€ ;

-pour les versements effectués par les entreprises au profit d'organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté, qui contribuent à favoriser leur logement ou qui procèdent, à titre principal, à la fourniture gratuite des soins à des personnes en difficulté (soins exonérés de TVA dispensés par les professionnels de santé mentionnés à l’article 261,4.1° du CGI). En outre, pour l’application du seuil de 2 M€, il ne serait pas tenu compte des versements effectués au profit de ces organismes.

Rappelons que, pour les exercices clos depuis le 31 décembre 2019, l’ensemble des versements ouvrant droit à la réduction d’impôt est retenu dans la limite de 10 000 € ou de 5 pour mille du chiffre d'affaires lorsque ce dernier montant est plus élevé (voir FH 3804, § 2-1), l'excédent de versement donnant lieu à réduction d'impôt au titre des cinq exercices suivants. Le taux de réduction d’impôt applicable à cet excédent de versement (60 % ou 40 %) serait le taux auquel il a ouvert droit au titre de l’exercice d’origine.

Mise à disposition gratuite de personnel

2-10

Lorsque le don en nature effectué par l’entreprise prend la forme d’une prestation non rémunérée, il doit être valorisé à son coût de revient. Une entreprise qui met gratuitement à disposition d’un organisme éligible un de ses salariés quelques heures par semaine pour y exercer réellement et effectivement une activité consent un don en nature lui ouvrant droit au bénéfice de la réduction d’impôt. Ce don est évalué à son coût de revient, à savoir les rémunérations et charges sociales y afférentes (BOFiP-BIC-RICI-20-30-10-20-§ 70-07/08/2019). Cette doctrine fiscale serait légalisée.

En outre, la loi fixerait une limite. La rémunération et les charges sociales afférentes seraient retenues dans la limite de trois fois le plafond de la sécurité sociale (valeur mensuelle 3 377 € en 2019).

Versements effectués par les sociétés de personnes

2-11

Lorsque les versements sont effectués par une société de personnes ou un groupement non soumis à l’IS, la réduction d’impôt est transférée aux membres de la société ou du groupement au prorata de leurs droits, à condition, pour les personnes physiques, qu’elles participent à l'exploitation au sens de l’article 156, I. 1° bis du CGI (BOFiP-BIC-RICI-20-30-30-§ 100-07/08/2019).

Cette doctrine serait également légalisée.

Suppression de la réduction d’impôt pour l’achat de trésors nationaux

2-12

La réduction d’impôt de 40 % pour l’achat par une entreprise de biens présentant le caractère de Trésors nationaux et qui font l’objet d’un refus de certificat d’exportation serait supprimée (CGI art. 238-0 AB ; voir RF 1100, § 743).

Cette suppression concernerait les opérations pour lesquelles le compromis de vente ou le contrat de vente n’a pas été signé au 1^er janvier 2020.

Aménagements du crédit d'impôt recherche

Taux forfaitaire des dépenses de personnel abaissé à 43 %

2-13

Actuellement, les dépenses de fonctionnement prises en compte dans le calcul du crédit d’impôt recherche (CIR) et du crédit d’impôt pour l’innovation (voir § 2-12) s’établissent à (CGI art. 244 quater B, II.c et k.3° ; voir RF 1102, §§ 54-54 et 54-102) :

-75 % des dotations aux amortissements des immobilisations affectées directement aux activités de recherche ;

-et 50 % des dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche.

Pour les dépenses de recherche exposées à compter du 1^er janvier 2020, le taux forfaitaire des dépenses de personnel de 50 % serait abaissé à 43 % pour ces deux crédits d’impôt.

Le taux de 75 % applicable aux dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la recherche resterait quant à lui inchangé.

Seuil de l’obligation déclarative relative à la nature des travaux de recherche

2-14

La loi de finances pour 2019 a abaissé de 100 M€ à 2 M€ le seuil des dépenses de recherche au-delà duquel les entreprises doivent transmettre à l’administration des finances publiques des informations précises sur leurs travaux de recherche en cours et pour lesquels elles bénéficient du CIR (CGI art. 244 quater B, III bis ; voir RF 1102, § 54-88).

Pour les dépenses de recherche exposées à compter du 1^er janvier 2020, le seuil de cette obligation déclarative serait de nouveau fixé à 100 M€.

Limitation dans le temps de certaines dépenses de recherche

2-15

Les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir peuvent bénéficier du CIR à raison des opérations liées à l’élaboration de nouvelles collections qu’elles exécutent elles-mêmes (CGI art. 244 quater B, II.h) ou qu’elles confient à des stylistes ou bureaux de style agréés (CGI art. 244 quater B, II.i ; voir RF 1102, § 54-82).

En outre, les PME communautaires qui exposent des dépenses de recherche-développement liées à des opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes de nouveaux produits (autres que celles déjà éligibles au CIR) peuvent bénéficier du crédit d’impôt innovation (CGI art. 244 quater B, I et II.k ; voir RF 1102, § 54-92).

Le projet de loi de finances pour 2020 limiterait jusqu’au 31 décembre 2022 l’application de ces deux dispositifs.

Cette limitation est cohérente avec la prolongation, jusqu’au 31 décembre 2022, du règlement général des exemptions communautaires et des règles de minimis. Par ailleurs, cette mesure a pour principal objectif de permettre au Gouvernement d’établir pour la période 2020-2023 un programme d’évaluation des dépenses fiscales.

Crédit d'impôt famille

2-16

Les entreprises imposées d’après un régime réel d'imposition qui réalisent des dépenses permettant à leurs salariés ayant des enfants à charge de mieux concilier leur vie professionnelle et leur vie familiale bénéficient d’un crédit d’impôt plafonné à 500 000 € par an. Le taux du crédit d’impôt est égal à 25 % ou 50 %, selon la nature des dépenses éligibles et la date à laquelle elles sont exposées (CGI art. 244 quater F ; voir RF 1102, § 62-1).

Le bénéfice de ce crédit d’impôt s’appliquerait aux dépenses exposées jusqu’au 31 décembre 2021.

Crédit d'impôt formation des dirigeants

2-17

Le crédit d’impôt pour formation des dirigeants est égal au produit du nombre d’heures passées par le dirigeant en formation par le taux horaire du SMIC en vigueur au 31 décembre de l’année au titre de laquelle il est calculé (CGI art. 244 quater M ; voir RF 1102, § 56-1).

Le dispositif ne trouverait à s’appliquer qu’aux heures de formation effectuées jusqu’au 31 décembre 2022.

Mesures de lutte contre les dispositifs hybrides

Transposition des directives européennes en droit interne

2-18

Les dispositifs hybrides permettent aux entreprises multinationales d’éluder l’impôt sur les sociétés, en exploitant notamment les différences de qualification juridique d’une entité ou d’un instrument financier entre les pays. Ces dispositifs se traduisent soit par une déduction dans un État sans imposition corrélative dans l’autre État (dénommée non inclusion), soit par une déduction dans chacun des deux États, soit encore par une absence d’imposition dans les deux États. En outre, ils entraînent généralement une érosion substantielle des assiettes imposables.

Aussi, pour lutter contre ces dispositifs au sein de l’UE, les États membres ont adopté la directive 2016/1164 du 12 juillet 2016 (ATAD 1) établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale. Cette directive a été modifiée par la directive 2017/952 du 29 mai 2017 (ATAD 2) qui établit des règles destinées à lutter contre les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers à l’UE.

Les mesures de lutte contre les dispositifs hybrides reprennent les recommandations formulées par l’OCDE dans son rapport final de l’action 2 du BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (rapport intitulé « Neutraliser les effets des dispositifs hybrides »).

Le projet de loi de finances pour 2020 transpose en droit interne les dispositions des deux directives européennes concernant les dispositifs hybrides. Les nouvelles dispositions s’appliqueraient aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, à l’exception des dispositifs visant les hybrides inversés qui seraient applicables aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2022 (voir § 2-30).

Les nouvelles règles concerneraient les entreprises soumises à l’IS (nouveaux articles 205 B, 205 C et 205 D introduits dans le CGI). Leur application conduira les entreprises à recenser les flux à risque susceptibles d'entrer sous le coup de ces nouveaux dispositifs anti-abus.

Catégories de dispositifs hybrides définis par le CGI

Situations concernées

2-19

Seraient considérées comme des dispositifs hybrides les situations mentionnées ci-après (voir §§ 2-20 à 2-23) lorsque l’effet d’asymétrie survient entre un contribuable et une entreprise associée, entre entreprises associées d’un même contribuable, entre le siège et un établissement ou entre deux ou plusieurs établissements de la même entité. La notion d’entreprises associées serait également définie par le CGI (seuils de 50 % ou de 25 % selon les cas).

Lorsque l'effet d'asymétrie survient entre un contribuable ou des entités autre que ceux visés ci-dessus, les situations mentionnées aux paragraphes 2-20 à 2-23 ne seraient pas considérées comme des dispositifs hybrides, sauf cas de dispositif structuré (voir § 2-28).

Dispositifs hybrides utilisant des instruments financiers

2-20

Le premier des dispositifs défini comme hybride est celui qui résulterait d’un paiement effectué au titre d’un instrument financier qui est déduit de l’assiette imposable du payeur sans être inclus dans l’assiette imposable du bénéficiaire, lorsque l’effet d’asymétrie est imputable à une différence de qualification fiscale de l’instrument ou du paiement lui-même.

Pour l’application de ces règles, la définition précise des termes utilisés serait introduite dans le nouvel article 205 B du CGI.
Ainsi par exemple, un paiement serait défini comme tout droit à un transfert de valeur associé à un montant susceptible d’être payé.
Le terme instrument financier désignerait tout instrument qui génère un rendement financier soumis, soit dans l’État de résidence du débiteur, soit dans l’État de résidence du bénéficiaire, aux règles fiscales applicables aux titres de dette, titres de participation ou instruments dérivés, y compris tout transfert hybride.

Toutefois, ne serait pas considéré comme un dispositif utilisant des instruments financiers hybrides le transfert hybride (voir § 2-27) réalisé par une personne dont l’activité professionnelle consiste à acheter ou à vendre régulièrement des instruments financiers pour son propre compte afin de réaliser des bénéfices, lorsque ce transfert est effectué dans le cadre de ses activités.

Dispositifs résultant de différences dans l’attribution des paiements en droit interne

2-21

Paiements entre entités

Le second type de dispositif défini comme hybride serait celui dans lequel un paiement en faveur d’une entité hybride donne lieu à une charge déductible dans l’État de résidence du débiteur sans être inclus dans les revenus imposables dans l’État de résidence de l’entité hybride, lorsque cet effet d'asymétrie est imputable aux différences dans l'attribution des paiements versés à l'entité hybride en application des règles de l’État de résidence de cette entité et des règles de l’État de résidence de toute personne détentrice d'une participation dans cette entité.

Pour l’application de ces règles, une entité hybride serait définie comme toute entité ou tout dispositif qui est considéré comme une entité imposable par un État et dont les revenus ou les dépenses sont considérés comme les revenus ou les dépenses d'une ou de plusieurs autres personnes par un autre État.

2-22

Entités hybrides utilisant un ou plusieurs établissements

Serait également défini comme hybride le dispositif dans laquelle un paiement en faveur d’une entité disposant d’un ou de plusieurs établissements donne lieu à une charge déductible dans l’État de résidence du débiteur sans être inclus dans les revenus imposables de cette entité. L’effet d'asymétrie devrait être imputable aux différences dans l’attribution des paiements entre le siège et l’établissement ou entre deux ou plusieurs établissements de la même entité en application des règles des États dans lesquels l’entité exerce ses activités.

Un établissement serait défini comme suit : établissement au sens de l’article 209, I du CGI ou de la législation applicable dans l’État dans lequel il est situé ou dans celui du siège de l’entité dont il dépend ou un établissement stable au sens des conventions internationales relatives aux doubles impositions.

Dispositifs de déduction sans imposition (non inclusion) ou de double déduction

2-23

Charge déduite sans imposition du revenu correspondant

Ce type de dispositif hybride concernerait les situations suivantes :

-un paiement en faveur d’un établissement donne lieu à une charge déductible dans l’État de résidence du débiteur sans être inclus dans les revenus imposables de cet établissement dans un autre État du fait de la non-prise en compte de cet établissement par cet autre État ;

-un paiement effectué par une entité hybride donne lieu à une charge déductible dans son État de résidence sans être inclus dans les revenus imposables du bénéficiaire, lorsque cet effet d'asymétrie est imputable à la non-prise en compte du paiement par l’État de résidence du bénéficiaire ;

-un paiement réputé effectué entre un établissement et son siège ou entre deux ou plusieurs établissements donne lieu à une charge déductible dans l’État où est situé cet établissement sans être inclus dans les revenus imposables du bénéficiaire, lorsque cet effet d'asymétrie est imputable à la non-prise en compte du paiement par l’État de résidence du bénéficiaire.

2-24

Double déduction

Serait qualifiée de dispositif hybride une situation dans laquelle une double déduction se produit.

Serait définie comme une double déduction une déduction du même paiement, des mêmes dépenses ou des mêmes pertes dans l’État de résidence du débiteur et dans un autre État. Dans le cas d'un paiement par une entité hybride ou un établissement, l’État de résidence du débiteur est celui dans lequel l'entité hybride ou l'établissement est établi ou situé.

Règles fiscales mises en œuvre pour éviter la non-imposition

Suppression de la déduction ou imposition

2-25

Lorsqu’un paiement est effectué dans le cadre de l’un des dispositifs hybrides identifié ci-dessus (voir §§ 2-20 à 2-23), les règles suivantes s’appliqueraient.

Situations	Traitement fiscal
Paiement donnant lieu à charge déductible de l’assiette de l’IS dans les conditions de droit commun Paiement non inclus dans les résultats soumis à un impôt équivalent à l’IS dans l’État de résidence du bénéficiaire	Charge non admise en déduction
Paiement donnant lieu à une charge déduite du résultat soumis à un impôt équivalent à l’IS dans l’État de résidence du débiteur	Paiement ajouté au résultat soumis à l’IS dans les conditions de droit commun
Revenus attribués à l’établissement d’une entité non pris en compte par l’État dans lequel il est situé du fait d’un dispositif hybride	Résultat soumis à l’IS de cette entité si elle a son siège en France

Suppression de la double déduction

2-26

En présence d’un dispositif hybride dans lequel une double déduction se produit (voir § 2-24), la charge ne serait pas admise en déduction des revenus de l’investisseur établi en France.

Lorsque l’investisseur est établi dans un autre État qui admet la déduction de la charge, celle-ci ne serait pas admise en déduction des revenus du débiteur établi en France.

Ces dispositions ne seraient pas applicables lorsque la double déduction concerne un revenu soumis à double inclusion au titre du même exercice ou au titre d’un exercice qui commence dans les 24 mois suivant la fin de l’exercice au titre duquel la charge a été initialement déduite.

L’investisseur serait défini comme toute personne autre que le débiteur qui bénéficie d’une déduction afférente à un dispositif hybride dans lequel une double déduction se produit.
L’inclusion serait définie dans ce cas comme la prise en compte d’un paiement dans le revenu imposable du bénéficiaire en application des règles de son État de résidence.

Transfert hybride donnant lieu à un allégement de retenue à la source

2-27

Lorsqu’un transfert hybride est conçu pour donner lieu à un allégement au titre des retenues à la source pour un paiement provenant d’un instrument financier transféré à plusieurs des parties concernées par ce transfert, le bénéfice de cet allégement serait limité au prorata des revenus nets imposables liés à ce paiement.

Un transfert hybride serait défini comme un dispositif permettant de transférer un instrument financier lorsque le rendement sous-jacent de l’instrument financier transféré est considéré, sur le plan fiscal, comme obtenu simultanément par plusieurs des parties à ce dispositif.

Déduction des charges sous réserve d’une neutralisation du dispositif hybride

2-28

Lorsqu’un paiement déductible du résultat imposable à l’IS en France compense un autre paiement afférent à un dispositif hybride, directement ou indirectement, la déduction de la charge correspondant à ce premier paiement ne serait pas admise. Seraient visées les opérations réalisées par l’intermédiaire d’une transaction ou d’une série de transactions conclues entre des entreprises associées d’un même contribuable ou par l’intermédiaire d’un dispositif structuré.

Cependant, la charge resterait admise en déduction si l’État de résidence d’une des entreprises concernées par la transaction ou la série de transactions a appliqué une disposition permettant de neutraliser les effets du dispositif hybride concerné. Si cette neutralisation n'est que partielle, la déduction de la charge serait admise à hauteur de la part du paiement qui a été neutralisée dans l’autre État.

Serait défini comme un dispositif hybride structuré :
-celui utilisant un dispositif hybride et dont les termes intègrent la valorisation de l’effet d’asymétrie ;
-ou un dispositif qui a été conçu en vue de générer les mêmes conséquences qu’un dispositif hybride, lorsque le contribuable ne peut pas démontrer que lui-même ou une entreprise associée n’avaient pas connaissance du dispositif hybride et qu’ils n’ont pas bénéficié de l’avantage fiscal en découlant.

Entité à double résidence : déduction de la charge dans le pays d’origine

2-29

Lorsque des paiements, des dépenses ou des pertes déductibles du résultat imposable d’un contribuable qui a sa résidence en France et dans un autre État en application des règles de cet État sont pris en compte dans ces deux États, leur déduction ne serait pas admise en France.

Néanmoins, cette déduction serait admise en France lorsque :

-le paiement, la dépense ou la perte susceptible de faire l’objet d’une double déduction est inclus dans le revenu imposable du bénéficiaire ou, s’agissant d’une perte, du contribuable en France et dans l’autre État ;

-l’autre État est un État membre de l’UE qui refuse la déduction et la convention fiscale le liant à la France fixe la résidence de ce contribuable en France.

Dispositif hybride inversé

2-30

Lorsqu’une entité hybride d’un dispositif hybride inversé est constituée ou établie en France, ses revenus seraient imposés, selon le cas, soit à l’IS, soit à l’impôt sur le revenu dans la mesure où ils ne seraient pas imposés dans un autre État.

Ces dispositions ne s’appliqueraient pas aux organismes de placement collectif (OPC).

Ces dispositions s’appliqueraient aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2022.

Un dispositif hybride inversé correspondrait au dispositif dans lequel une ou plusieurs entreprises associées détenant ensemble un intérêt direct ou indirect dans au moins 50 % du capital, des droits de vote ou des droits aux bénéfices d’une entité hybride constituée ou établie dans un État membre de l’Union européenne, sont établies dans un État ou des États qui considèrent cette entité comme une personne imposable.

Modernisation de certains mécanismes de retenue à la source

Restitution temporaire des retenues à la source supportées par des sociétés déficitaires non-résidentes

Principe du report d’imposition

2-31

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, les sociétés non résidentes en situation déficitaire pourraient, sous certaines conditions (voir § 2-32), obtenir la restitution temporaire de certaines sommes retenues ou prélevées à la source. La restitution des sommes prélevées déclencherait l’application de la retenue à la source sur les revenus et profits concernés, selon les règles d’assiette et taux en vigueur à la date du fait générateur des prélèvements et retenues restitués. Cette retenue ferait toutefois l’objet d’un report d’imposition (voir § 2-32).

Ce texte fait suite à une jurisprudence du Conseil d'État qui a confirmé une décision de la CJUE affirmant le principe selon lequel le droit communautaire fait obstacle à ce qu'une retenue à la source soit prélevée sur les dividendes versés à une société non résidente se trouvant, au regard de la législation de son État de résidence, en situation déficitaire (CJUE 22 novembre 2018, n° C 575/17 ; CE 27 février 2019, n° 398662 ; voir FH 3789, § 2-3).

Seraient concernés par le mécanisme de restitution et de report d’imposition :

-la retenue à la source applicable aux distributions par les sociétés françaises à des non-résidents (CGI art. 119 bis) ;

-la retenue à la source sur les revenus dits non salariaux (prestations matériellement fournies ou utilisées en France) (CGI art. 182 A bis et 182 B) ;

-les prélèvements opérés sur certains profits immobiliers réalisés par des sociétés n’ayant pas d’établissement stable en France (CGI art. 244 bis, 244 bis A et 244 bis B).

Conditions pour bénéficier de la restitution et du report

2-32

Les sociétés non résidentes pourraient bénéficier de la restitution à condition d’avoir un résultat déficitaire. Celui-ci serait calculé au titre de l’exercice au cours duquel les revenus et profits (soumis en principe à retenue ou prélèvement) sont perçus ou réalisés, selon les règles de la législation de l’État de résidence du bénéficiaire.

Concernant les retenues à la source sur les dividendes, pourraient bénéficier de la restitution les personnes morales dont le siège ou l’établissement stable dans le résultat duquel les revenus et profits sont inclus est situé dans un État qui a conclu avec la France une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle de la directive 2010/24 du 16 mars 2010 et qui n’est pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Pour ce qui concerne les autres retenues et prélèvements cités ci-dessus (voir § 2-31), les personnes morales devraient être établies dans un État membre de l’UE ou dans un État membre de l’EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive européenne visée ci avant.

La restitution et le report d’imposition de la retenue à la source seraient subordonnés à des obligations déclaratives (voir § 2-33).

Obligations déclaratives

2-33

La société sollicitant le dispositif de restitution de la retenue à la source et du report d’imposition aurait l’obligation de déposer une déclaration auprès du service des impôts des non-résidents dans les trois mois suivant la clôture de l’exercice au cours duquel est intervenu le fait générateur de la retenue ou du prélèvement dont la restitution est sollicitée. Cette déclaration ferait apparaître l’identité et l’adresse du bénéficiaire ainsi que le montant de son déficit.

À noter
L’imposition et le report prendraient effet à la date de dépôt cette déclaration. Le report serait maintenu pour chacun des exercices suivant celui au titre duquel cette déclaration a été produite par le bénéficiaire, sous réserve que celui-ci dépose auprès du service des impôts des non-résidents une déclaration faisant apparaître un résultat déficitaire dans les trois mois suivant la clôture de l’exercice.

Un état de suivi des revenus et profits dont l’imposition est reportée devrait être joint en annexe de cette déclaration.

Fin du report

2-34

Il serait mis fin au report, rendant définitivement exigibles les retenues et prélèvements concernés, dans les cas suivants (CGI art. 235 quater, V nouveau) :

-retour de la société étrangère à une situation bénéficiaire. La fin de report ne jouerait toutefois que dans la limite du bénéfice constaté ;

-opération de dissolution sans liquidation du bénéficiaire de revenus, sauf si ses déficits sont transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports, et que cette dernière prend l'engagement de déposer la déclaration visée au paragraphe précédent (voir § 2-33) ;

-non-respect par le bénéficiaire des obligations déclaratives (voir § 2-33).

Extension de l’exonération de retenue à la source sur les dividendes pour les sociétés en liquidation judiciaire

2-35

Sont notamment exclues du champ d’application de la retenue à la source, même lorsque le bénéficiaire est non-résident, les distributions versées à une société mère non résidente située dans l'UE ou dans un État tiers ayant conclu une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, lorsqu'elle est déficitaire et se trouve dans une situation comparable à celle de la liquidation judiciaire, pour les produits perçus à compter du 1^er janvier 2016 (CGI art. 119 quinquies ; BOFiP-RPPM-RCM-30-30-20-80-06/04/2016 ; voir « Dictionnaire Fiscal » RF 2019, § 23095).

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, cette exonération de retenue à la source serait étendue à l'ensemble des autres revenus et profits soumis à une retenue ou un prélèvement à la source désormais visés par le mécanisme de restitution temporaire (voir § 2-31).

Nouvelle possibilité de réviser la retenue à la source opérée sur les bénéfices réalisés en France par des succursales

Rappel de la présomption de distribution

2-36

Les bénéfices réalisés en France par les établissements stables de sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France. Compte tenu de cette présomption, ces bénéfices, après déduction de l’IS, doivent être soumis à la retenue à la source prévue pour les distributions faites par les sociétés françaises à des non-résidents (CGI art. 115 quinquies et 119 bis, 2 ; voir « Dividendes – Distributions », RF 2017-2, §§ 1700 et s.).

Cette présomption de distribution ne joue pas lorsque :
-les bénéfices sont réalisés en France par des sociétés ayant leur siège de direction effective dans un État membre de l’Union européenne (UE) ou de l'Espace économique européen (EEE) et y sont passibles de l'IS, sans possibilité d'option ni d'exonération (CGI art. 115 quinquies, 3 ; BOFiP-RPPM-RCM-30-30-30-30-01/08/2018) ;
-la convention fiscale prévoit la suppression de la retenue à la source.

Mécanisme de révision

2-37

La retenue est provisoirement liquidée au taux de 30 % sur la base des résultats français disponibles après paiement de l’IS. Elle peut être révisée, c’est-à-dire faire l’objet d’une nouvelle liquidation, lorsque la société non-résidente :

-prouve que le montant total des distributions effectives auxquelles elle a procédé au cours de la période de référence est inférieur au montant des bénéfices réalisés en France,

-ou justifie que les bénéficiaires de ces distributions ont leur domicile fiscal ou leur siège en France, et qu'elle leur a transféré les sommes correspondant à la retenue.

Le Conseil d'État a toutefois récemment jugé que la présomption irréfragable selon laquelle les distributions effectives de la société non résidente portent prioritairement sur ses bénéfices de source française est contraire au droit communautaire (CE 10 juillet 2019, n° 412581 ; voir FH 3804, § 3-1).

À la suite de cette décision, pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2020, les sociétés non-résidentes ayant leur siège dans un État membre de l’UE ou de l’EEE pourraient demander une nouvelle liquidation de la retenue à la source, lorsque les sommes auxquelles la retenue à la source s’est appliquée n'ont pas été désinvesties hors de France.

Par ailleurs, le taux normal d’IS prévu à la première phrase de l'article 219, I. al. 2 se substituerait au taux de 30 % (voir § 2-2) pour les retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1^er janvier 2020.

Taux de retenue ou de prélèvement calé sur le taux normal d’IS pour plusieurs dispositifs

2-38

À la suite de l'adoption de la loi portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés (loi 2019-759 du 24 juillet 2019), le taux applicable en matière de retenue ou de prélèvement à la source serait le taux prévu à la première phrase du deuxième alinéa du I de l'article 219 pour un certain nombre de dispositifs. Notons que ce taux normal est modifié par le projet de loi de finances pour 2020 (voir § 2-2).

Cette disposition entrerait en vigueur pour les retenues à la source et prélèvements suivants dont le fait générateur est intervenu à compter du 6 mars 2019 :

-retenue à la source sur les revenus dits non salariaux (CGI art. 182 B) ;

-prélèvements opérés sur certains profits immobiliers réalisés par des sociétés n’ayant pas d’établissement stable en France (CGI art. 244 bis, 244 bis A et 244 bis B).

Pour la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI, ce taux se substituerait au taux de 30 % pour les retenues à la source dont le fait générateur est intervenu à compter du 1^er janvier 2020.