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4 - Dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente des agriculteurs

L'administration a commenté le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente des exploitants agricoles contenu dans la loi de finances pour 2019.

BOFiP actualités 3 juillet 2019

L'essentiel

Depuis le 1er janvier 2019, les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition peuvent opter pour le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente. / 4-1

L'option pour ce dispositif est valable pour l'exercice au titre duquel elle est exercée et pour les quatre années suivantes. / 4-3

Cette option concerne les stocks de produits et d'animaux dont le cycle de rotation est supérieur à un an. / 4-2

Ce dispositif permet de ne pas prendre en compte les coûts de production dans la valorisation des stocks déjà présents à l'ouverture de l'exercice. / 4-3

Cette option ne peut être cumulée ni avec l'option pour le dispositif d'étalement des revenus agricoles exceptionnels, ni avec l'option pour le système de la moyenne triennale. / 4-4

La cession ou la cessation de l'exploitation agricole emporte les effets de la cession des stocks et entraîne ainsi la sortie du dispositif de blocage des stocks à rotation lente. / 4-6

Il en est de même de l'apport de l'exploitation à une société ou à un groupement non soumis à l'IS. / 4-7

Ce dispositif est soumis au plafonnement des aides de minimis. / 4-8

Principes d'évaluation des stocks et présentation de la mesure

4-1

Le législateur a rétabli le régime optionnel de blocage de la valeur des stocks à rotation lente qui s'appliquait aux exercices clos jusqu'au 31 décembre 2005. En principe, l'évaluation des produits qui demeurent en stock doit être révisée à la clôture de chaque exercice. Ainsi, les stocks sont évalués d'après leur prix de revient ou d'après le cours du jour à la clôture du bilan, s'il est inférieur (BOFiP-BA-BASE-20-20-20-§ 1-03/07/2019). En conséquence, cette réévaluation génère une variation de stock susceptible d'entraîner la constatation d'un produit imposable au titre de l'exercice.

Toutefois, les exploitants soumis à un régime réel d'imposition ont la possibilité d'opter pour un régime de blocage de la valeur des stocks à rotation lente (BOFiP-BA-BASE-20-20-20-40-03/07/2019). Ainsi, les exploitants agricoles peuvent opter pour le blocage de la valeur de leurs stocks de produits ou d'animaux à la valeur déterminée à la clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel l'option est exercée jusqu'à la vente de ces biens (CGI art. 72 B bis).

Ce dispositif concerne l'ensemble des exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition (normal ou simplifié) et s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

Exploitants et biens visés par ce dispositif

4-2

L’option pour le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente (voir § 4-1) vise les exploitants individuels ainsi que ceux qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d’une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes.

L'option est globale et vaut pour l'ensemble des stocks détenus.

Ce dispositif ne bénéficie qu'aux stocks de produits ou d'animaux dont le cycle de rotation est supérieur à un an. Il n'est pas possible de limiter cette option à une catégorie particulière de stocks.

Fonctionnement du mécanisme de blocage de la valeur des stocks

4-3

Ce mécanisme veut que la valeur des produits ou animaux inscrits en stock à la clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel l'option est exercée demeure inchangée jusqu'à la vente de ces biens ou la sortie de l'option. L'option pour ce dispositif est valable pour l'exercice au titre duquel elle est exercée et pour les quatre années suivantes.

Ce dispositif permet, à partir de l'exercice au titre duquel l'option pour le blocage est exercée, de ne pas prendre en compte les coûts de production dans la valorisation des stocks déjà présents à l'ouverture de l'exercice. Par exemple, les frais de nourriture des animaux, ou les frais de mise en bouteille sont immédiatement déductibles du bénéfice et ne constituent plus un élément du prix de revient des stocks dont la valeur est bloquée.

La valeur des produits ou animaux inscrits en stock au cours d'une période d'option est bloquée à la valeur d'inscription, jusqu’à la vente de ces biens ou la sortie de l'option.

L'exploitant agricole qui exerce l'option est tenu de suivre les dates d'entrée et de sortie de l'actif ainsi que le prix de chaque produit ou animal.

Pour les exploitants qui tiennent une comptabilité matière ou une comptabilité analytique, ce suivi ne pose pas de difficulté particulière dès lors que les règles comptables permettent l'identification précise des produits et animaux inscrits en stock. Dans le cas des exploitants qui ne pratiquent pas cette comptabilisation, il est admis que la composition des stocks puisse être déterminée chaque année en appliquant la règle PEPS (premier entré, premier sorti).

Cette règle permet de déterminer le nombre d'unités entrées à l'actif au titre de chaque exercice en imputant les ventes (ou les pertes) de l'année sur les exercices les plus anciens.

Exemple

Un éleveur opte pour le régime de blocage de la valeur des stocks au titre de l'exercice clos au 31/12/2019.

Son stock comprend les animaux inscrits en comptabilité de la façon suivante : 15 vaches entrées en stock en 2016 (prix de revient unitaire 1 500 €), 20 vaches entrées en stock en 2017 (prix de revient unitaire 1 300 €), 10 vaches entrées en stock en 2018 (prix de revient unitaire 1 200 €).

La valeur des stocks est bloquée, à compter de l'exercice clos au 31/12/2019, à la valeur déterminée à la clôture de l'exercice précédent, clos au 31/12/2018.

Les coûts de production antérieurement incorporés au prix de revient des animaux ne sont donc pas retraités.

En 2020, il est admis que la vente de 40 vaches porte sur les animaux suivants : 15 vaches de 2016, 20 vaches de 2017 et 5 vaches de 2018.

Il reste donc en stock 5 vaches acquises en 2018 dont la valeur unitaire est bloquée à 1 200 € jusqu'à la date de leur cession effective ou de sortie de l'option.

Exercice de l'option

4-4

L'option initiale pour le blocage de la valeur des stocks à rotation lente doit être formulée sur simple courrier libre adressé au service des impôts. Cette option doit être exercée au plus tard dans le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s'applique. En pratique, elle peut être jointe à la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel elle est formulée.

L'option est valable pour l'exercice au titre duquel elle est exercée et pour les exercices clos au cours des quatre années suivantes.

Elle est reconduite tacitement par période de cinq ans, sauf renonciation adressée au service des impôts dans le délai de souscription de la déclaration des résultats du dernier exercice de chaque période d'option (CGI art. 72 B bis, II).

Les exploitants agricoles peuvent bénéficier de ce dispositif dès le premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2019, sous réserve d'avoir formulé l'option dans le délai de déclaration des résultats de cet exercice.

Cette option ne peut être cumulée ni avec l'option pour le dispositif d'étalement des revenus agricoles exceptionnels (CGI art. 75-0 A), ni avec l'option pour le système de la moyenne triennale (CGI art. 75-0 B).

Cette règle de non-cumul vaut également pour les exploitants ayant opté pour le dispositif d'étalement des revenus agricoles exceptionnels ou le système de la moyenne triennale avant l'entrée en vigueur de ce dispositif de blocage de la valeur des stocks.

En revanche, ce régime de blocage des stocks à rotation lente peut être combiné avec la déduction pour épargne de précaution (DEP) (CGI art. 73 ; BOFiP-BA-BASE-30-45-10-19/06/2019) et l'évaluation forfaitaire des stocks pour les exploitants soumis au régime simplifié (CGI art. 74, b ; BOFiP-BA-BASE-20-20-20-20-12/09/2012).

Renonciation à l'option

4-5

L'exploitant qui, au terme de la période quinquennale de blocage de la valeur des stocks, souhaite renoncer à cette option, doit en formuler la demande par écrit auprès du service des impôts, dans le délai de dépôt de la déclaration de résultats du dernier exercice de la période ouverte par l'option.

La renonciation à l'option entraîne la sortie du dispositif dès le premier jour de l'exercice suivant et l'imposition, au titre de cet exercice, de l'écart constaté entre le prix de revient des stocks à la clôture de l'exercice, prenant en compte les coûts de production de l'exercice, et le prix de revient des stocks à l'ouverture de l'exercice correspondant à la valeur précédemment bloquée, selon les règles de droit commun (BOFiP-BIC-PDSTK-20-20-07/10/2013).

Les stocks qui ont bénéficié du dispositif de blocage ne sont pas majorés des frais afférents à leur production encourus au cours de la période d'option.

Ces coûts ne sont donc pas pris en compte pour déterminer la valeur des stocks.

Exemple

Reprise des données de l'exemple précédent (voir § 4-3). La valeur des vaches en stock est bloquée à 6 000 € (1 200 € × 5 vaches) jusqu'au 31 décembre 2023.

À compter du 1er janvier 2024, l'éleveur ayant renoncé à l'option, le déblocage de la valeur du stock se traduit de la manière suivante (en supposant que l'éleveur a conservé les 5 vaches) : prix de revient du stock de vaches au 1er janvier 2024 : 6 000 € ; prix de revient du stock de vaches au 31 décembre 2024 : 6 000 + 200 (coûts d'élevage au titre de 2024) = 6 200 €.

Le profit sur stock constaté au titre de l'exercice de sortie d'option est de 200 € et constitue un produit imposable au titre de l'exercice 2024.

En cas de cession ultérieure du stock, le produit réalisé sera constitué par différence entre le prix effectif de cession et le prix de revient comptabilisé au titre du dernier exercice clos.

Ainsi, en cas de cession du stock de vaches en 2025 au prix de 10 000 €, le profit imposable sera de 10 000 – 6 200 = 3 800 €.

Cession ou cessation d'une exploitation agricole

4-6

La cession ou la cessation de l'exploitation agricole emporte les effets de la cession des stocks et entraîne ainsi la sortie du dispositif de blocage des stocks à rotation lente.

L'imposition s'effectue selon les règles de droit commun, comme précisé ci-dessus (voir § 4-5).

Toutefois, en cas de transmission d'une exploitation individuelle à titre gratuit, les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés si le ou les nouveaux exploitants bénéficiaires inscrivent ces stocks à la valeur bloquée pour laquelle ils figurent au bilan de l'ancienne entreprise (CGI art. 41, III).

Le cessionnaire qui n'a pas exercé une option pour le blocage du stock à rotation lente encore valable au titre de l'exercice d'acquisition et qui souhaite bénéficier de ce dispositif doit formaliser une option en son nom, dans les conditions de droit commun décrites ci-dessus (voir § 4-4).

Ainsi, la durée quinquennale de l'option court à partir de l'exercice au titre duquel l'option est exercée par le cessionnaire et la valeur de blocage des stocks correspond à la valeur d'inscription dans les stocks du cessionnaire à la clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel l'option est exercée.

Pour le cessionnaire qui est en cours d'une période d'option, la valeur des stocks acquis est bloquée à la valeur d'inscription (voir § 4-3).

Apport de l'exploitation à une société ou à un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés

4-7

L'apport d'une exploitation individuelle à une société ou à un groupement emporte, en principe, les effets de la cession des stocks et entraîne ainsi la sortie du dispositif de blocage des stocks à rotation lente. L'imposition s'effectue selon les règles de droit commun figurant ci-dessus (voir § 4-5).

Toutefois, les profits afférents aux stocks ne sont pas imposés au nom de l'apporteur si la société bénéficiaire de l'apport inscrit ces stocks à l'actif de son bilan à la valeur bloquée pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse (CGI art. 151 octies, I.b.al. 3).

Dans cette hypothèse, les stocks apportés seront bloqués à cette valeur si la société bénéficiaire de l'apport a elle-même opté pour le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente au titre de l'exercice d'apport ou antérieurement si l'option est encore valable au titre de cet exercice.

Plafond européen relatif aux aides de minimis fixé à 20 000 €

4-8

Ce dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente doit respecter le règlement relatif aux aides de minimis dans le secteur de l'agriculture (règlt 1408/2013 du 18 décembre 2013). Ce règlement prévoit que le montant total des aides de minimis octroyées par l’État membre à une entreprise ne peut excéder 15 000 € sur une période de trois exercices fiscaux (exercice en cours et les deux précédents). Ce montant a été porté à 20 000 € à compter du 14 mars 2019 (règlt 2019/316 du 21 février 2019).

Ce plafond s'applique donc compte tenu des éventuelles autres aides reçues par ailleurs par l'exploitant et soumises au même plafond de minimis.

L'aide accordée au titre du dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente constituant un avantage de trésorerie chiffré, l'équivalent subvention brut est calculé par le biais d'un taux d'actualisation. Le taux d'actualisation à appliquer est le taux de référence fixé par la Commission européenne, l'année de la déduction, en application de la Communication relative à la révision de la méthode de calcul des taux de référence et d'actualisation (2008/C 14/02).

Pour déterminer le montant de l'avantage en trésorerie dont l'exploitant bénéficie, il convient de retenir sa durée moyenne de stockage ou, à défaut, la durée moyenne de stockage généralement observée pour les catégories de produit en question.

La circonstance que les stocks aient pu être vendus avant l'expiration de cette durée est sans effet sur le calcul du montant de l'aide puisque celle-ci doit être calculée à la date de son octroi.

C'est ce montant d'aide maximal qui est retenu afin de s'assurer que, même si l'exploitant venait à percevoir la somme maximale d'aide possible, il ne serait pas en situation de dépasser le plafond des aides de minimis autorisé par la réglementation européenne.

Enfin, pour le calcul de l'aide, il convient d'établir le montant de l'économie d'impôt réalisée grâce à l'application du dispositif.

Exemple

Un agriculteur détient au 1er janvier N un stock d’une valeur de 100 000 € et a opté pour le dispositif de blocage de la valeur des stocks au titre de cet exercice. Les coûts de revient déduits au cours de l’exercice clos au 31 décembre N et qui, en l’absence d’option pour le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente, auraient concouru à l’accroissement de la valeur de ce stock, s’élèvent à 10 000 €. La durée moyenne de stockage de l'exploitant est de 6 ans. Le taux d’actualisation est arrondi dans notre exemple à 1 %.

Par hypothèse, l'exploitant réalise en année N une économie d’impôt égale à 2 000 € (calculée en comparant le montant de son impôt à celui qui aurait été le sien si le dispositif de blocage de la valeur des stocks à rotation lente n'avait pas été pratiqué).

Le montant de l'aide accordée à l’exploitant au titre de l’année N est égal à la somme actualisée de l'incidence fiscale de la mesure 116 € (2 000 – 2 000 × 1,01-6).

Parution: 01/08/2019
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