La Revue Fiduciaire - Impression

Actualités BOFiP du 3 juillet 2019

L’essentiel
La clause anti-abus générale s’applique à toutes les opérations ayant une incidence sur le calcul du résultat des sociétés soumises à l’IS au titre de leurs exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019, quelle que soit la date à laquelle le montage a été mis en place. / 1-1
S’agissant des conditions d’application de cette clause, l’administration reprend sans modifications ses commentaires relatifs à la clause anti-abus relative au régime mère-fille. / 1-2
Le mini abus de droit fiscal ne concernera pas l’impôt sur les sociétés, puisque les montages dont l’objectif est principalement fiscal pourront être remis en cause sur le fondement de la clause anti-abus générale. / 1-3
En présence d’actes fictifs ou d’actes ou de montages mis en place dans un but exclusivement fiscal, la procédure de répression des abus de droit sera appliquée. / 1-4
Si la clause anti-abus prévue dans le cadre du régime des fusions trouve à s’appliquer, la clause anti-abus générale prévue en matière d’IS ne s’appliquera pas. / 1-5

Une entrée en vigueur peu favorable aux entreprises

1-1

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019, l’administration peut redresser le résultat fiscal des sociétés soumises à l’IS sur le fondement de la clause anti-abus générale (CGI art. 205 A ; loi 2018-1317 du 28 décembre 2018, JO du 30, art. 108).

Cette clause anti-abus transpose l’article 6 de la directive ATAD (directive 2016/1164 du 12 juillet 2016). Le dispositif anti-abus propre au régime mère-fille est corrélativement abrogé.

Attention
La date à laquelle le montage a été mis en place est sans incidence pour apprécier si la clause anti-abus générale est applicable. Cette dernière s’applique à toutes les opérations ayant une incidence sur le calcul du résultat des sociétés au titre de leurs exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2019 (BOFiP-IS-BASE-70-§ 1-03/07/2019).

Montages mis en place dans un but principalement fiscal

1-2

La clause anti-abus générale s’applique en matière d’impôt sur les sociétés. Son application nécessite la réunion de deux conditions (CGI art. 205 A ; BOFiP-IS-BASE-70-§§ 20 à 60-03/07/2019) :

-le montage, ou la série de montages, est mis en place avec pour objectif principal l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable ;

-le montage, ou la série de montages, n’est pas considéré comme authentique, ce qui signifie qu’il n’a pas de justification économique.

La combinaison de ces deux conditions conduit à appliquer la clause anti-abus générale aux opérations ou actes dont le but essentiel est l’obtention d’un avantage fiscal à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable.

Pour illustrer ces deux conditions, l’administration reprend ses commentaires relatifs à la clause anti-abus relative au régime mère-fille (voir « Détermination du résultat BIC-IS », RF 1100, § 198).

Rappelons que la clause anti-abus générale s’applique indifféremment à une opération ou un acte isolé ou à des opérations ou actes pris dans leur ensemble. Par ailleurs, un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties et la règle anti-abus peut ne s’appliquer qu’à l’une de ces étapes ou parties.

Les entreprises qui souhaitent sécuriser le traitement fiscal d'un acte ou d'une opération qu'elles envisagent de réaliser peuvent demander à l'administration dans le cadre d'un rescrit la confirmation que la clause anti-abus générale ne leur est pas applicable (LPF art. L. 80 B, 9° bis).

Articulation avec d’autres dispositifs anti-abus

Le mini abus de droit fiscal ne concerne pas l’impôt sur les sociétés

1-3

La procédure prévue à l’article L. 64 A du LPF permettra à l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (loi 2018-1317 du 28 décembre 2018, art. 109, II.A). Cette procédure s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1^er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020.

L’administration indique que cette procédure concerne tous les impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés (BOFiP-IS-BASE-70-§ 90-03/07/2019).

En effet, en matière d’IS, les montages à but principalement fiscal relèvent de la clause anti-abus générale instituée par l’article 205 A du CGI.

Clause anti-abus et abus de droit fiscal

1-4

La clause anti-abus générale est une règle d’assiette de l’IS, distincte de la procédure de l’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du LPF, lequel prévoit des garanties et des sanctions spécifiques applicables en cas de montages abusifs.

La clause anti-abus générale constitue une condition supplémentaire d’appréciation des modalités de détermination de l’IS qui ne modifie pas les dispositions de l’article L. 64 du LPF, ainsi que l’a jugé le Conseil constitutionnel dans une décision relative au régime des sociétés mères, transposable à la clause générale anti-abus en matière d’IS (C. constit., décision 2015-726 DC du 29 décembre 2015).

La clause anti-abus générale s’applique pour l’établissement de l’IS, et peut être mise en œuvre lorsque la situation constitutive de l’abus porte notamment sur le taux ou l’assiette de l’impôt, ou encore sur des réductions ou crédits d’impôt, que la société soit ou non bénéficiaire.

En pratique, deux dispositifs coexistent donc en matière d’IS :

-si l’opération est constitutive d’un montage qui vérifie les conditions d’application de l’article 205 A du CGI (voir § 1-1), l’administration en écartera les conséquences sur le fondement de cet article et appliquera les majorations pour insuffisances, omissions ou inexactitudes (CGI art. 1729, a et c). L’application de ces pénalités n’est pas liée à la mise en œuvre de l’article 205 A du CGI ; l’administration devra justifier leur application au regard des circonstances de fait et de droit propres à l’opération considérée ;

-en présence d’actes fictifs ou d’actes ou de montages mis en place dans un but exclusivement fiscal, la procédure de répression des abus de droit sera appliquée avec les garanties spécifiques qu’elle comporte.

Clause anti-abus du régime des fusions

1-5

La clause anti-abus générale (CGI art. 205 A) s’applique sous réserve de celle prévue en matière de fusions. Cette dernière prévoit que certains régimes spéciaux ne peuvent pas bénéficier aux opérations de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif ayant comme objectif principal ou comme l’un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales (CGI art. 210-0 A, III). Lorsque l'administration pourra remettre en cause une telle opération sur le fondement de l’article 210-0 A, III du CGI, la clause anti-abus générale prévue à l’article 205 A du CGI ne s’appliquera pas.

« Détermination du résultat fiscal », RF 1100, §§ 40 et 198