La Revue Fiduciaire - Impression

Actualités BOFiP du 4 juillet 2018

L'essentiel
Le montant déductible de l'épargne retraite versée en 2019 est limité lorsque le montant des cotisations ou primes versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019. / 1-4
Lorsque plusieurs membres du foyer fiscal versent des primes d'épargne retraite, l'application de la règle de la moyenne s'apprécie au niveau de chaque membre. / 1-4
Cette limitation ne s'applique pas lorsque le montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2018 est supérieur ou égal à la fois à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019. / 1-5

Déduction de l'épargne retraite

Règle de la moyenne pour la déduction de 2019

1-1

Les cotisations et primes d'épargne retraite sont déductibles du revenu net global, dans certaines conditions et limites rappelées ci-après (voir § 1-2) (CGI art. 163 quatervicies ; voir « Impôt sur le revenu », RF 1093, §§ 1110 et s.).

Pour l'imposition des revenus de 2019, le montant déductible des cotisations ou primes d'épargne retraite versées en 2019 est égal à la moyenne des cotisations ou primes versées respectivement en 2018 et en 2019 lorsque le montant versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019 (loi 2016-1917 du 29 décembre 2016, art. 60, II.K ter issu de la loi 2017-1775 du 28 décembre 2017, art. 11 ; BOFiP-IR-PAS-50-20-30-04/07/2018).

Cette mesure a pour objet de dissuader les contribuables de différer à 2019 leurs versements de cotisations d'épargne retraite de 2018 dans le cadre de l'année transitoire précédant la mise en œuvre du prélèvement à la source (voir FH 3724, § 2-9).

Moyenne combinée avec le plafonnement annuel

1-2

Les cotisations ou primes d'épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d'une année dans une limite, annuelle et individuelle, égale à la différence constatée au titre de l'année précédente entre (voir RF 1093, §§ 1111 à 1114) :

-une fraction égale à 10 % de ses revenus d'activité professionnels retenus dans la limite de huit fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale ou, si elle est plus élevée, une somme forfaitaire égale à 10 % de ce même plafond ;

-et le montant des cotisations ou primes correspondant à l'épargne retraite constituée, le cas échéant, dans le cadre professionnel. Il s'agit, notamment, des cotisations aux régimes de retraite supplémentaire obligatoires et collectifs et des cotisations aux régimes de retraite Madelin ou Madelin-agricole.

Les membres d'un couple marié ou les partenaires liés par un Pacs peuvent déduire les cotisations ou primes qu'ils ont versées dans une limite annuelle égale au total des montants déductibles pour chaque membre du couple ou chaque partenaire du pacte (mutualisation du plafond ; voir RF 1093, § 1114).

La part du plafond de déduction non utilisée au titre d'une année peut être utilisée au cours de l'une des 3 années suivantes (voir RF 1093, § 1128).

Cotisations et primes d'épargne retraite dont la déduction peut être limitée

1-3

La règle de la moyenne concerne les cotisations ou primes versées (voir RF 1093, § 1110) :

-aux plans d'épargne retraite populaire (PERP) ;

-à titre individuel et facultatif aux contrats souscrits dans le cadre de régimes de retraite supplémentaire obligatoire mis en place par un employeur ou un groupement d'employeurs ;

-au régime complémentaire de retraite de la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (PREFON), des hospitaliers (CRH) et mutualiste (COREM).

Conditions d'application de la moyenne

Limitation si les cotisations 2018 sont inférieures à celles de 2017 et de 2019

1-4

La règle de la moyenne limite le montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versées en 2019 déductible du revenu net global lorsque le montant des mêmes cotisations ou primes versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019.

Pour l'application de cette limitation, le montant des cotisations ou primes pris en compte est celui effectivement versé par le contribuable avant application des règles de plafonnement de déduction prévues par la loi (voir RF 1093, § 1111).

Exemple
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé
≥ 5 000 €
de 0 à 4 999 €
≥ 5 000 €
Le montant de cotisations versé en 2018 étant inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019, la règle de la moyenne s’applique.

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé	≥ 5 000 €	de 0 à 4 999 €	≥ 5 000 €
Le montant de cotisations versé en 2018 étant inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019, la règle de la moyenne s’applique.

En cas de souscription à différents contrats, il convient de totaliser le montant de l'ensemble des cotisations ou primes d'épargne retraite versé pour apprécier l'application ou non la règle de la moyenne.

Exemple
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations PERP versé
2 000 €
2 500 €
2 000 €
Montant des cotisations PREFON versé
2 000 €
0 €
4 000 €
Montant total
4 000 €
2 500 €
6 000 €
Le montant total de cotisations versé en 2018 (2 500 €) étant inférieur à celui versé en 2017 (4 000 €) et à celui versé en 2019 (6 000 €), la règle de la moyenne s’applique pour la déduction 2019.

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations PERP versé	2 000 €	2 500 €	2 000 €
Montant des cotisations PREFON versé	2 000 €	0 €	4 000 €
Montant total	4 000 €	2 500 €	6 000 €
Le montant total de cotisations versé en 2018 (2 500 €) étant inférieur à celui versé en 2017 (4 000 €) et à celui versé en 2019 (6 000 €), la règle de la moyenne s’applique pour la déduction 2019.

Lorsque plusieurs membres du foyer fiscal ont versé des primes ou cotisations d'épargne retraite, l'application de la règle de la moyenne s'apprécie au niveau de chaque membre (voir § 1-7, exemple ❹).

Pas de limitation si les cotisations 2018 sont au moins égales à celles de 2017 et 2019

1-5

La règle de la moyenne ne s'applique pas lorsque le montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2018 :

-est supérieur ou égal à celui versé en 2017 ;

-est supérieur ou égal à celui versé en 2019.

Exemple
❶ Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé
5 000 €
≥ 5 000 €
Indifférent
Le montant versé, en 2018, étant supérieur ou égal à celui versé en 2017, la règle de la moyenne ne s'applique pas.
❷ Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé
Indifférent
5 000 €
≥ 5 000 €
Le montant versé en 2018 étant supérieur ou égal à celui versé en 2019, la règle de la moyenne ne s'applique pas.
❸ Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations PERP versé
1 500 €
2 500 €
1 000 €
Montant des cotisations PREFON versé
3 000 €
0 €
1 000 €
Montant total
4 500 €
2 500 €
2 000 €
Le montant total de cotisations versé en 2018 (2 500 €) étant supérieur à celui versé en 2019 (2 000 €), la règle de la moyenne ne s’applique pas pour la déduction 2019.

❶ Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé	5 000 €	≥ 5 000 €	Indifférent
Le montant versé, en 2018, étant supérieur ou égal à celui versé en 2017, la règle de la moyenne ne s'applique pas.

❷ Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé	Indifférent	5 000 €	≥ 5 000 €
Le montant versé en 2018 étant supérieur ou égal à celui versé en 2019, la règle de la moyenne ne s'applique pas.

❸ Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations PERP versé	1 500 €	2 500 €	1 000 €
Montant des cotisations PREFON versé	3 000 €	0 €	1 000 €
Montant total	4 500 €	2 500 €	2 000 €
Le montant total de cotisations versé en 2018 (2 500 €) étant supérieur à celui versé en 2019 (2 000 €), la règle de la moyenne ne s’applique pas pour la déduction 2019.

Pas de limitation pour les primo-cotisants et les nouveaux retraités

1-6

Le dispositif ne s'applique pas aux personnes qui n'ont pas versé de cotisations ou primes d'épargne retraite en 2017 (primo-cotisants en 2018, par exemple) ou en 2019 (personnes qui ont liquidé leur régime de retraite supplémentaire en 2018, par exemple) (BOFiP-IR-PAS-50-20-30-§ 70-04/07/2018).

Modalités d'application

1-7

Lorsque les conditions d'application du dispositif sont remplies, le montant des cotisations ou primes d'épargne retraite déductibles du revenu net global de 2019 est égal à la moyenne des montants de ces mêmes cotisations ou primes versés respectivement en 2018 et en 2019. Soit la formule suivante :

Montant de cotisations ou primes d'épargne retraite déductibles du revenu net global 2019 = [Montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2018 + Montant des cotisations ou primes d'épargne retraite versé en 2019] / 2

Le montant moyen ainsi déterminé est admis en déduction du revenu net global dans les limites des règles de plafonnement de déduction de droit commun prévues par l'article 163 quatervicies du CGI. Le dispositif ne peut donc pas conduire à admettre un montant de déduction de cotisations ou primes d'épargne retraite supérieur au plafond de déduction de droit commun rappelé ci-dessus (voir § 1-2) applicable au titre de 2019.

Exemples
Pour l'imposition des revenus de 2019, un contribuable, célibataire, dispose d'un plafond de déduction de droit commun fixé, par hypothèse, à 6 000 €.
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé
4 000 €
0 €
10 000 €
Le montant des cotisations versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019.
Montant des cotisations déductible au titre de l'imposition des revenus de 2019 (égal à la moyenne des montants versés en 2018 et en 2019) : 5 000 € ((0 € + 10 000 €) / 2).
Ce montant moyen est inférieur au plafond de déduction de droit commun applicable.
Montant des cotisations déductible du revenu net global au titre de l'imposition des revenus de 2019 : 5 000 €.
Pour l'imposition des revenus de 2019, un contribuable, célibataire, dispose d'un plafond de déduction de droit commun fixé, par hypothèse, à 3 973 € (10 % du plafond annuel de sécurité sociale 2018 ; voir RF 1093, § 1112).
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé
5 500 €
500 €
9 500 €
Le montant des cotisations versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et en 2019.
Montant des cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de 2019 (égal à la moyenne des montants versés en 2018 et en 2019) : 5 000 € ((500 € + 9 500 €) / 2).
Ce montant moyen est supérieur au plafond de déduction de droit commun applicable (voir § 1-2).
Montant des cotisations déductible du revenu net global au titre de l'imposition des revenus de 2019 : 3 973 €.
Pour l'imposition des revenus de 2019, un contribuable, célibataire, dispose d'un plafond de déduction de droit commun fixé, par hypothèse, à 4 000 €.
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations PERP versé
3 000 €
4 500 €
2 500 €
Montant des cotisations PREFON versé
3 000 €
500 €
2 000 €
Montant total
6 000 €
5 000 €
4 500 €
Le montant total des cotisations versé en 2018 étant supérieur à celui versé en 2019, la règle de la moyenne n’est pas applicable.
Montant des cotisations qui devrait être pris en compte au titre de l'imposition des revenus de 2019 : 4 500 € (montant de versement intégralement déductible).
Mais ce montant étant supérieur au plafond de déduction de droit commun (voir § 1-2), le montant des cotisations déductible est limité à 4 000 €.
Soit un foyer composé de deux personnes mariées qui versent, au cours des années 2017 à 2019, les montants de cotisations d'épargne retraite suivants. Pour l'imposition des revenus de 2019, chaque conjoint dispose d'un plafond de déduction de droit commun fixé, par hypothèse, à 4 000 €.
Épargne retraite versée
Année
2017
2018
2019
Montant des cotisations versé par le 1^er conjoint
5 000 €
1 000 €
9 000 €
Montant des cotisations versé par l'autre conjoint
2 500 €
2 500 €
1 500 €
1^er conjoint
Le montant des cotisations versé en 2018 est inférieur à celui versé en 2017 et à celui versé en 2019.
Montant des cotisations pris en compte au titre de l'imposition des revenus de 2019 (égal à la moyenne des montants versés en 2018 et en 2019) : 5 000 € ((1 000 € + 9 000 €) / 2).
Ce montant moyen est supérieur au plafond de déduction de droit commun applicable (voir § 1-2).
Montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer, avant prise en compte des versements de l'autre conjoint, au titre de l'imposition des revenus de 2019 : 4 000 €.
Autre conjoint
Le montant des cotisations versé par l'autre conjoint en 2018 est supérieur à celui versé en 2019.
La règle de la moyenne n’est pas applicable.
Montant des cotisations pris en compte pour l'imposition des revenus de 2019 : 1 500 € (montant de versement intégralement déductible).
Étant donné que ce montant est inférieur au plafond de déduction de droit commun applicable (voir § 1-2), le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer, avant prise en compte des versements du 1^er conjoint, au titre de l'imposition des revenus de 2019 sera égal à 1 500 €.
Montant total des cotisations déductible du revenu net global du foyer pour l'imposition des revenus de 2019 : 5 500 € (4 000 € + 1 500 €).
Option pour la mutualisation des plafonds
Dans l'hypothèse où ce couple opte pour la mutualisation de son plafond de déduction (voir RF 1093, § 1114), le plafond de déduction mutualisé est de 8 000 €.
Pour l'imposition des revenus de 2019, le montant des cotisations déductible du revenu net global du foyer sera alors égal à 6 500 € (5 000 € + 1 500 €).

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé	4 000 €	0 €	10 000 €

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé	5 500 €	500 €	9 500 €

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations PERP versé	3 000 €	4 500 €	2 500 €
Montant des cotisations PREFON versé	3 000 €	500 €	2 000 €
Montant total	6 000 €	5 000 €	4 500 €

Épargne retraite versée
Année	2017	2018	2019
Montant des cotisations versé par le 1^er conjoint	5 000 €	1 000 €	9 000 €
Montant des cotisations versé par l'autre conjoint	2 500 €	2 500 €	1 500 €

« Impôt sur le revenu », RF 1093, § 1110