La Revue Fiduciaire - Impression

BOFiP actualités 2 mars 2016

L'essentiel
Une livraison à soi-même (LASM) désigne, en matière de TVA, l’opération par laquelle une personne obtient, seule ou avec le concours d’un tiers, un bien meuble ou immeuble ou une prestation de services à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui appartenant. / 1-1
L'obligation de constater une LASM au titre des biens affectés aux besoins de l'entreprise pour les assujettis à la TVA qui ne réalisent que des opérations ouvrant droit à une déduction complète de la taxe a été supprimée. / 1-4
Le cas de LASM spécifiques applicables aux immeubles non vendus dans les deux ans de l'achèvement est supprimé lorsque la TVA relative à ce bien est récupérable à 100 % par l'assujetti. / 1-8
Ainsi, lorsque le bien est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, aucune LASM ne doit être constatée. / 1-5
A contrario, lorsque le bien, objet de la livraison à soi-même, est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, une telle LASM est imposable. / 1-6
Lorsque l'assujetti n'est pas tenu de constater une LASM, le point de départ du délai de régularisation de la TVA payée et déduite en amont se situe à la date d'achèvement du bien immobilier réputé être intervenu lors du dépôt en mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire. / 1-12
Lorsqu'un immeuble est inscrit en stock, le point de départ du délai de régularisation de la TVA d'amont se situe à la date à laquelle l'immeuble est considéré comme une immobilisation. / 1-13
La TVA à régulariser est celle mentionnée sur les factures d'achat lorsque l'assujetti n'est pas tenu de constater une LASM. / 1-15
La TVA à régulariser s'entend de la taxe grevant la livraison à soi-même lorsque l'assujetti est tenu de constater une LASM. / 1-15

Régime des livraisons à soi-même

Définition des livraisons à soi-même

1-1

Une livraison à soi-même (LASM) désigne, en matière de TVA, l’opération par laquelle une personne :

-obtient, seule ou avec le concours d’un tiers, un bien meuble ou immeuble ou une prestation de services à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui appartenant ;

-ou utilise ou affecte à une activité non taxable des biens mobiliers d’investissement sur lesquels la TVA a été antérieurement récupérée.

Ainsi, il existe trois catégories de livraisons à soi-même :

-les livraisons à soi-même de biens affectés aux besoins de l'entreprise (opérations touchées par la réforme),

-les livraisons à soi-même de biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise (opérations non touchées par la réforme),

-les livraisons à soi-même de services ou les prestations de services à soi-même (opérations non touchées par la réforme).

La livraison à soi-même d'un immeuble affecté aux besoins de l'assujetti peut résulter d'une construction nouvelle ou de travaux portant sur un immeuble existant qui ont consisté en une surélévation ou qui l'ont rendu à l'état neuf (CGI art. 257, I.2.2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 1-02/03/2016).

Exemple
Une personne se livre à elle-même un immeuble bâti lorsque, possédant un terrain, elle y fait élever une construction à l'aide de matériaux qui deviennent sa propriété au fur et à mesure des travaux et ce, quelle que soit l'importance de la participation de tiers (architectes, entrepreneurs).

La livraison à soi-même est réalisée par un assujetti

1-2

La LASM entre dans le champ d'application de la TVA si l'opération est réalisée par un assujetti à la TVA et si celui-ci agit en tant qu’assujetti au titre de l’opération considérée.

L'imposition d'une LASM ne concerne que les assujettis qui effectuent de manière indépendante une activité économique de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (CGI art. 256 A).

Ainsi, les personnes, qui réalisent exclusivement des opérations non imposables (opérations réalisées par des non-assujettis et donc placées en dehors du champ d'application de la TVA) ne doivent pas procéder à l'imposition d'une LASM.

Dans l'hypothèse d'un assujetti à la TVA qui construit ou fait construire sur un bien immeuble dont il dispose un immeuble neuf affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA, la LASM n'est exigée que si en la circonstance il agit effectivement en tant qu'assujetti (BOFiP-TVA-IMM-10-10-20-§ 190-02/03/2016 ; voir « La TVA », RF 1065, @ §§ 6055 à 6061).

Un investisseur qui se borne à agir comme propriétaire en dehors d'une activité économique est considéré comme n’agissant pas en tant qu’assujetti. Par conséquent, l'opération est considérée comme étant hors du champ d'application de la TVA et aucune LASM ne doit être constatée (BOFiP-TVA-IMM-10-10-10-10-§ 50-12/09/2012).

Constitue une présomption de non-assujettissement le fait que le responsable de la construction n'exerce aucun droit à déduction de la TVA grevant les travaux de construction ou l'acquisition éventuelle du terrain, et qu'il n'ait pas bénéficié du régime de faveur ouvert aux personnes assujetties en matière de droits d'enregistrement (CGI art. 1594-0 G).

Pourquoi assujettir à la TVA une livraison à soi-même ?

1-3

L’assujettissement à la TVA de la LASM a pour objet, selon le cas (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-02/03/2016) :

-soit de faire supporter au redevable, qui fabrique ou transforme un bien ou bénéficie d’un service, la charge de TVA que lui auraient facturée ses fournisseurs s’ils lui avaient fourni le même bien ou service ;

-soit de compenser la déduction de la TVA qui a été opérée lors de l’acquisition des biens mais qui devient injustifiée dès l’instant que ces biens, par la suite, ne sont plus affectés à la réalisation d’opérations taxables ouvrant droit à déduction.

Ainsi, les notions de livraisons à soi-même et de prestations de services à soi-même ne peuvent pas trouver à s’appliquer pour des biens n’ayant pas ouvert droit à déduction.

Contenu de la réforme du régime des livraisons à soi-même

Les grandes lignes de la réforme

1-4

La loi de simplification de la vie des entreprises a supprimé l'obligation de constater une LASM au titre des biens affectés aux besoins de l'entreprise pour les assujettis à la TVA qui ne réalisent que des opérations ouvrant droit à une déduction complète de la taxe supportée en amont (loi 2014-1545 du 20 décembre 2014, art. 32).

Seule l'affectation, par un assujetti, d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise, dans le cas où l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, doit faire l'objet d'une taxation à la TVA par la constatation d'une livraison à soi-même (CGI art. 257, II.1.2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016) (voir § 1-6).

Cette même loi a supprimé le cas de LASM spécifiques applicables aux immeubles non vendus dans les 2 ans de l'achèvement lorsque la TVA relative à ce bien est récupérable à 100 % par l'assujetti. La LASM demeure donc taxable lorsque la TVA n'est pas récupérable en totalité (CGI art. 257, II.1.2°). Dans cette dernière hypothèse l'administration fiscale maintient toutefois la dispense de la taxation de la LASM lorsque le bien est vendu dans les 2 ans de l'achèvement (voir § 1-8).

L'administration précise, en outre, les modalités selon lesquelles les acquéreurs assujettis qui ont pris un engagement de construire et bénéficié de l'exonération de droits d'enregistrement (CGI art. 1594-0 G) doivent justifier de l'achèvement de l'immeuble neuf en l'absence de LASM constatée (voir § 1-9).

Ces dispositions s'appliquent aux LASM dont le fait générateur intervient à compter du 22 décembre 2014 et, pour les immeubles neufs, aux immeubles achevés à compter de cette même date.

À noter
Les livraisons à soi-même de biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise ne sont pas visées par la réforme. Ainsi, ces opérations continuent à être soumises au régime applicable antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 20 décembre 2014 sur la simplification de la vie des entreprises.

Livraisons à soi-même de biens affectés aux besoins de l’entreprise

Cas où la livraison à soi-même ne doit pas être constatée

1-5

Lorsque le bien est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, aucune livraison à soi-même n'est à constater (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016).

De même, pour les prélèvements, utilisations et affectations de biens à des besoins autres que ceux de l'entreprise, aucune livraison à soi-même ne doit être constatée lorsque la TVA supportée en amont n'a pas été déduite (CGI, ann. II art. 173), car le principe de neutralité de la taxe est, dans ce cas précis, respecté.

À noter
La réglementation ne fait plus la distinction entre les immobilisations et les autres biens. En outre, sont concernés aussi bien les biens meubles que les biens immeubles.

Remarque. Il est rappelé que les immobilisations acquises et utilisées en l'état ne donnent pas lieu à l'imposition de la livraison à soi-même lors de leur acquisition. La taxe afférente à ces immobilisations est déductible selon les règles de droit commun.

Livraisons à soi-même taxables

1-6

Lorsque le bien est destiné à être utilisé pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA supportée en amont, une telle livraison à soi-même est taxable (CGI art. 257, II.1.2° ; BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 10-02/03/2016).

Ainsi, seules sont taxables les LASM de biens affectés aux besoins de l'entreprise lorsque leur acquisition auprès d'un autre assujetti n'ouvrirait pas intégralement droit à déduction (CGI art. 257, II.1.2°). Par conséquent, l'imposition de la LASM n'est exigée que si elle concerne (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§ 250-02/03/2016) :

-des biens utilisés pour la réalisation d'opérations intégralement exonérées ;

-des biens dont la taxe n'est déductible que partiellement. Il s'agit de biens pour lesquels le montant de la taxe déductible est déterminé par application d'un coefficient d'assujettissement ou de taxation unique (CGI, ann. II art. 206, V.1) ;

-de biens exclus du droit à déduction, y compris les biens nécessaires à la réalisation de prestations de services à soi-même telles que les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, ainsi que les prestations de services de toute nature, notamment la location, afférentes aux biens dont le coefficient d'admission est nul (CGI, ann. II art. 206, IV.2.5° et 10°).

La taxe est exigible à la date de la première utilisation du bien mobilier ou lorsque la prestation de service est effectuée (CGI, ann. II art. 175).
Par ailleurs, la taxe afférente à une livraison à soi-même est déductible partiellement dans les conditions de droit commun. Par exemple, la taxe ne peut pas être déduite lorsque le bien livré est exclu du droit à déduction en raison de sa nature ou s'il est affecté, à l'occasion de cette livraison, à d'autres besoins que ceux de l'entreprise (dans la mesure où l'affectation à des besoins autres que ceux de l'entreprise a eu lieu dès l'acquisition du bien) ou à une activité exonérée.

À noter
Les dispositions relatives aux LASM d'immeubles non vendus dans le délai de 2 ans de l'achèvement étant supprimées (CGI art. 257, I.3-1-a abrogé), la LASM des immeubles neufs destinés à rester durablement dans l'entreprise peut-être exigée en vertu des dispositions de l'article 257, II.1.2° du CGI (voir § 1-8).

Changements d'affectation de biens en stocks, fabriqués par l'entreprise

1-7

Les biens en stocks fabriqués par l'entreprise peuvent faire l'objet d'un changement d'affectation, soit dans le cadre d'une même activité, soit à l'occasion d'un transfert entre secteurs d'activités.

L'imposition de la LASM devient exigible lors du changement d'affectation (BOFiP-TVA-CHAMP-10-20-20-§§ 320 à 340-02/03/2016) :

-si le bien est désormais utilisé en tant qu'immobilisation et affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (CGI art. 257, II.1.2°) (voir § 1-6),

-ou si, tout en conservant son caractère de bien en stocks, son affectation nouvelle n'autorise aucune déduction.

En revanche, si la précédente affectation avait entraîné l'imposition de la LASM (bien exclu du droit à déduction ou seulement susceptible d'une déduction partielle), une seconde imposition n'est pas exigible lors du changement d'affectation. Ce changement d'affectation peut toutefois donner lieu à des régularisations annuelles du droit à déduction (CGI, ann. II art. 207, II) compte tenu des données propres à l'affectation nouvelle.

LASM d'immeubles neufs

Vente de l'immeuble dans les deux ans : l'administration maintient la dispense de taxation

1-8

La loi de simplification de la vie des entreprises a réduit le champ d’application des LASM d’immeubles neufs. Les personnes assujetties doivent constater une LASM lors de la production d'un immeuble neuf, uniquement lorsque cet immeuble est affecté à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (CGI art. 257, II.1.2° ; voir RF 1065, @ § 6320) (voir § 1-6). C’est l’hypothèse dans laquelle la TVA n’est donc pas récupérable à 100 % par l’assujetti.

Il est rappelé que l’assujetti doit, au titre de l’opération, agir effectivement en tant qu’assujetti (voir § 1-2).

Dans nos précédents commentaires nous précisions que, dans le cadre du nouveau régime, la LASM demeurait taxable même si le bien était vendu dans les 2 ans de l’achèvement, la loi précitée ayant supprimé les dispositions de l’article 257, I.3.1° a du CGI et par là même la dispense de taxation de la LASM en cas de vente de l’immeuble dans les 2 ans prévue par ce même article (voir RF 1065, @ § 6320).

Or, dans le cadre de la mise à jour de sa doctrine le 2 mars 2016, l’administration fiscale maintient cette dispense de taxation de la LASM en cas de vente de l’immeuble dans les 2 ans de l’achèvement du bien (BOFiP-TVA-IMM-10-10-20-§ 180-02/03/2016). Il convient de préciser que la vente d’un immeuble neuf (achevé depuis moins de 5 ans) est en effet une opération imposable de plein droit à la TVA sur le prix de vente total (voir RF 1065, @ § 6001 ; CGI art. 257, I.2.2°).

Les hypothèses sont résumées dans le tableau suivant.

LASM d'immeubles neufs
Immeuble neuf achevé à compter du 22 décembre 2014	TVA récupérable à 100 % par le constructeur assujetti	Absence de LASM
	TVA non récupérable à 100 % par le constructeur assujetti	Bien vendu dans les 2 ans de l’achèvement	LASM taxable (CGI art. 257, II.1.2°) mais dispense (facultative) de taxation de la LASM (BOFiP-TVA-IMM-10-10-20-§ 180-02/03/2016)
	TVA non récupérable à 100 % par le constructeur assujetti	Bien non vendu dans les 2 ans de l'achèvement	LASM taxable (CGI art. 257, II.1.2°)

À noter
Les LASM sont taxables selon des règles d’assiette, de fait générateur et d’exigibilité et de liquidation inchangées (voir RF 1065, §§ 6321 à 6330). Le fait générateur est donc l’achèvement de l’immeuble mais le constructeur dispose d’un délai courant jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement pour déclarer et liquider la TVA due (CGI art. 270, II ; voir RF 1065, @ §§ 6325 et 6326).
La LASM permet de fixer le point de départ du délai de régularisation et le montant de la TVA à suivre. En raison de la suppression de cas de LASM, la date de départ du délai de régularisation et la base de la régularisation sont déconnectées d’une LASM (voir § 1-12).

Obligations déclaratives des assujettis

1-9

Il est rappelé que les assujettis acquittent le montant de la taxe exigible sur leurs opérations imposables sur leurs déclarations 3310-CA 3 établies en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA. Ces déclarations déposées mensuellement, ou trimestriellement (CGI art. 287, 2) mentionnent l'ensemble des opérations effectuées au cours de la période considérée et font état, globalement, des droits à déduction ouverts pendant la même période.

Pour les LASM d'immeubles neufs (CGI art. 257, I.2.2°), le redevable est tenu de déposer une déclaration spéciale 940-SD (déclaration d'achèvement des travaux) au service des impôts dont il dépend dans le mois qui suit l'achèvement. Au moment de la liquidation de la taxe, il insère une mention particulière se référant à cette déclaration spéciale sur la déclaration 3310-CA 3 (CGI, ann. II art. 244, I).

Cette déclaration 940-SD permet également de justifier du respect de l'engagement pris par l'acquéreur assujetti de réaliser dans un délai de 4 ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf et ouvrant droit au régime de faveur en matière de droits d'enregistrement (CGI art. 1594-0 G, A.I ; CGI, ann. III art. 266 bis, I.1° ; voir RF 1065, @ § 6515).

L'administration précise que lorsque la production d'un immeuble neuf ne donne pas lieu à la constatation d'une LASM cette justification résulte du dépôt en mairie de la déclaration attestant de l'achèvement des travaux et de la conformité des travaux de construction ou d'aménagement au permis délivré ou de la déclaration préalable mentionnée à l'article L. 462-1 du code de l'urbanisme (CGI, ann. III art. 266 bis, I.2° ; BOFiP-ENR-DMTOI-10-40-§ 420-02/03/2016) (voir § 1-12).

Incidences de la réforme des livraisons à soi-même sur les régularisations du droit à déduction

Sur le point de départ du délai de régularisation

Rappel des règles applicables

1-10

Pour les immeubles, le point de départ du délai de régularisation de la TVA déduite en amont se situe généralement à la date de l'acquisition de l'immeuble ou de son achèvement. Ces dates se confondent avec celle à compter de laquelle l'assujetti est autorisé à opérer la déduction (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 150-02/03/2016).

Ainsi, lorsque l'immeuble a été acquis auprès d'un tiers, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date de l'acte qui est la date à laquelle la taxe est devenue exigible chez le vendeur de l'immeuble. Cette date vaut également lorsque le vendeur a été autorisé à délivrer à l'acquéreur une attestation mentionnant une fraction de la taxe qui avait initialement grevé le bien (cas où la cession a entraîné une régularisation des droits à déduction exercés par le vendeur).

Règles applicables aux livraisons à soi-même

1-11

L'assujetti est tenu de constater une livraison à soi-même

Lorsqu'un assujetti a procédé ou fait procéder à la construction d'un immeuble et qu'il doit constater une LASM (CGI art. 257, II.1.2°) (voir § 1-6), le point de départ du délai de régularisation se situe à la date à laquelle la taxe est devenue exigible chez l'assujetti au titre de la LASM de l'immeuble (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 150-02/03/2016).

1-12

L'assujetti n'est pas tenu de constater une livraison à soi-même

Lorsque l'assujetti a procédé ou fait procéder à la construction d'un immeuble qu'il affecte à la réalisation d'opérations taxées ouvrant intégralement droit à déduction, il ne doit pas constater de LASM (voir § 1-5).

Dans ce cas, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date d'achèvement du bien immobilier réputé être intervenu lors du dépôt en mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 150-02/03/2016).

Il en est de même lorsque des travaux concourant à la production d'un immeuble neuf (CGI art. 257, I.2.2°) sont réalisés.

Immeubles inscrits en stock

1-13

Changement d'affectation : bien comptabilisé en tant qu'immobilisation

Lorsqu'un immeuble est inscrit en stock, le point de départ du délai de régularisation se situe à la date à laquelle l'immeuble est considéré comme une immobilisation. Ce changement d'affectation est effectif lorsque le bien est comptabilisé comme tel dans la comptabilité de l'entreprise (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 155-02/03/2016).

À cet égard, lorsqu'un assujetti, dont l'activité porte sur la vente d'immeubles, utilise en tant qu'immobilisation un immeuble qu'antérieurement il destinait à la vente, le point de départ du délai de régularisation, se situe à la date à laquelle ce changement d'affectation est intervenu et à laquelle, en pratique dans sa comptabilité, il a transféré l'immeuble de ses comptes de stocks à un compte d'immobilisation. Ce changement d'affectation donne lieu à la taxation d'une LASM (CGI art. 257, II.1.2°) si le bien immobilier est désormais utilisé pour la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA (voir § 1-6).

1-14

Immeuble neuf maintenu en stock assimilé à une immobilisation

Lorsque l’immeuble (ou la fraction d’immeuble) en stock est utilisé pour une activité ou une opération placée dans le champ de la TVA, mais qui n’ouvre pas droit à déduction (par exemple une location exonérée), l’investissement immobilier doit supporter des régularisations de la taxe déduite comparables à celles qui devraient intervenir s’il était immobilisé, sous réserve néanmoins que cette situation tende à se prolonger.

Ainsi, un immeuble locatif maintenu en stock est considéré comme immobilisé lorsque au-delà du 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement de l’immeuble, il est utilisé pendant plus de 1 an à une opération relevant d’une activité économique (CGI art. 256 A ; CGI, ann. II art. 207, IV.3 ; voir RF 1065, @ § 6407).

En pratique, il s’ensuit que l’assimilation à un bien immobilisé ne peut prendre effet au plus tôt qu’au début de l’année N + 4 suivant l’achèvement. Mais une fois constatée, cette qualification demeure acquise quand bien même il serait mis fin à la situation qui l’a justifiée.

La période de régularisation est ainsi décomptée à partir de l’année où l’assimilation a été constatée (CGI, ann. II art. 207, II.3 ; BOFiP-TVA-IMM-10-30-§ 330-02/03/2016 ; BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 155-02/03/2016).

Durant cette période, les deux types de régularisations de la TVA déduite à l’origine sont susceptibles d’intervenir :
-régularisation annuelle du droit à déduction par vingtièmes quand la variation du produit des coefficients d’assujettissement et de taxation de l’année et du produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année de référence excède 1/10 ;
-régularisation globale du droit à déduction calculée en fonction du nombre d’années restant à courir jusqu’au terme de la période de régularisation, lorsque le bien vient à être cédé sans que l’opération soit soumise à la TVA. Il s'agit d'une régularisation globale du droit à déduction qui se traduit par un reversement de taxe.

Sur la base de calcul de la taxe à régulariser

1-15

Le calcul des régularisations doit s'opérer à partir de la TVA initialement déduite.

En pratique, celle-ci s'entend (BOFiP-TVA-DED-60-20-10-§ 220-02/03/2016) :

-de la taxe mentionnée sur les factures d'achat, perçue à l'import ou acquittée par les redevables eux-mêmes notamment en vertu du mécanisme d'autoliquidation (acquisition intracommunautaire, achat auprès d'une entreprise non établie en France, livraison à soi-même, etc.), notamment lorsque la livraison à soi-même n'est pas imposable (voir § 1-5) ;

-de celle mentionnée sur les attestations délivrées par le cédant à l'acquéreur en cas de transfert du droit à déduction au bénéfice de l'acquéreur (CGI, ann. II art. 207, III.3) ;

-de la taxe grevant les livraisons à soi-même lorsque celles-ci sont imposables (CGI art. 257, I.3.1° et II.1.2°) (voir § 1-6).