2 - Exception à la représentation mutuelle des ex-époux ou ex-partenaires

En principe, lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune, chacun des époux (ou partenaires) est tenu solidairement au paiement de l'impôt sur le revenu (CGI art. 1691 bis). A contrario, l'époux qui fait l'objet d'une imposition distincte n'est pas solidairement tenu au paiement de l'impôt sur le revenu (IR) afférent aux revenus de son conjoint (BOFiP-CTX-DRS-10-§ 30-14/10/2015).

La solidarité fiscale perdure pendant l'instance de divorce, après le divorce et en cas de rupture de la vie commune, s'il reste des sommes à payer au titre de l'imposition commune.

Ainsi chacun des époux ou des partenaires d'un Pacs peut, en principe, être recherché, pour le paiement du montant total de l'imposition commune, sans qu'il y ait lieu de procéder entre eux à une répartition préalable de la dette fiscale du foyer. Dès lors, l'administration peut poursuivre indifféremment l'un ou l'autre des époux pour le recouvrement de la totalité de l'impôt sur le revenu mis à la charge du foyer fiscal, les conventions particulières résultant d'un jugement de divorce quant à la répartition de la charge de ces impôts ne pouvant pas lui être opposées (CAA Bordeaux 15 janvier 2015, nos 14BX01120 et 14BX01449).

Chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d’eux sont opposables de plein droit à l'autre (CGI, LPF, art. L. 54 A). Ainsi, chaque conjoint ou partenaire peut introduire valablement et soutenir une réclamation en matière d'IR.

Cette présomption de représentation mutuelle ne prévoit aucune exception pour les couples séparés ou divorcés. À cet égard, le Conseil d'État a tout d'abord précisé que ces règles s'appliquaient également aux cas d'époux séparés ou divorcés (CE 10 mai 2000, n° 191387) avant d'ajouter que ces derniers sont réputés se représenter mutuellement dans les instances relatives à la dette fiscale commune, même s'ils ont été autorisés à résider séparément (CE 20 octobre 2010, n° 312461).

Ainsi, en pratique, l'ex-époux séparé ou divorcé ne peut pas former une réclamation contentieuse dans le délai de réclamation, dès lors que les actes de procédure d'imposition ne lui ont pas été notifiés.

Dans l'affaire, les époux ont divorcé en 2001. L'ex-épouse a fait l'objet en 2002 d'une vérification de comptabilité au titre de son activité professionnelle non-salariée, aboutissant à des suppléments d'IR au titre de l'année 1999 et mis en recouvrement en 2003 au nom de « Monsieur ou Madame X ». Toutefois, l'ex-époux n'a découvert l'existence de cette dette fiscale qu'en 2012. Les contestations de l'ex-époux au contentieux ont été déboutées, en raison de leur caractère tardif (CGI, LPF, art. R. 196-1). Il a toutefois demandé la saisine du Conseil constitutionnel, arguant que cette présomption irréfragable de représentation mutuelle portait atteinte au droit constitutionnel à un recours juridictionnel effectif.

Pour apprécier si la présomption de représentation mutuelle porte atteinte au droit à un recours juridictionnel effectif, le Conseil constitutionnel a distingué le cas des conjoints :

Le Conseil constitutionnel juge que cette présomption est susceptible d’empêcher l’époux avec lequel la procédure n’a pas été suivie de former une réclamation contentieuse, qui est la première étape du contentieux fiscal.

Ainsi, lorsque deux personnes, précédemment soumises à imposition commune, font l'objet d'une imposition distincte à la date de notification de l'avis de mise en recouvrement d’impositions supplémentaires établies sur les revenus perçus au cours de la période d'imposition commune, la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif impose que chacune d'elles soit mise à même d'exercer son droit de former une réclamation contentieuse, dès lors qu'elle a informé l'administration fiscale du changement de sa situation matrimoniale, de ses liens au titre d'un Pacs ou de sa résidence et, le cas échéant, de son adresse.

Il en résulte que le droit effectif de chacun des ex-époux de former une telle réclamation, dans le délai imparti, suppose que l'avis de mise en recouvrement ait été porté à la connaissance de chacun d'eux.

La réserve énoncée par le Conseil constitutionnel (voir § 2-5) ne vaut que pour les cotisations supplémentaires d'IR établies à compter du 4 décembre 2015, date de publication de la décision.

Elle ne vaut pas pour les cotisations primitives.

Pour les cotisations supplémentaires d'IR établies avant le 4 décembre 2015 et notifiées à un seul des ex-conjoints ou ex-partenaires, l'autre ex-conjoint ou ex-partenaire bénéficie d'un nouveau délai de réclamation, sur le fondement de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales.

L'événement lui ouvrant ce délai est la mise en jeu de sa responsabilité solidaire par le premier acte de recouvrement forcé pour obtenir le paiement de cotisations supplémentaires d'IR au titre de la période d'imposition commune.

L'autre ex-conjoint ou partenaire ne bénéficie bien entendu pas de ce nouveau délai.