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1 - Droit à l’oubli pour un passif injustifié depuis plus de 7 ans

Le Conseil d’État vient d’avoir l’opportunité de préciser sa jurisprudence relative à l’exception au principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit.

CE 24 janvier 2018, n° 397732

L’essentiel

La portée du droit à l’oubli est bien établie pour les erreurs d’évaluation des postes du bilan, depuis un avis du Conseil d’État du 17 mai 2006. / 1-2

En revanche, pour les erreurs affectant le passif du bilan, des incertitudes subsistaient depuis une décision du Conseil d’État concernant les provisions injustifiées maintenues au bilan. / 1-3

Toute hésitation est levée, le Conseil d’État venant de juger que les erreurs commises depuis plus de 7 ans bénéficient du droit à l’oubli, sauf celles qui portent sur des écritures comptables qui doivent être réexaminées chaque année. / 1-4

Rappel du principe du « droit à l’oubli »

1-1

Dans le cadre d’un contrôle fiscal faisant apparaître les mêmes erreurs dans des bilans successifs, l’administration doit procéder à leur correction de manière symétrique, sauf pour les erreurs commises de manière délibérée. Toutefois, le bilan d’ouverture du plus ancien exercice non prescrit ne peut pas être corrigé, en application du principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit (CGI art. 38, 4 bis.al. 1).

Le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit comprend plusieurs exceptions. Il est écarté notamment lorsque le contribuable apporte la preuve que les erreurs ont été commises plus de 7 ans avant l’ouverture de ce premier exercice (CGI art. 38, 4 bis.al. 2 ; BOFiP-BIC-BASE-40-20-20-12/09/2012). Cette exception est dénommée « droit à l’oubli ». Dans ce cas, l’erreur peut être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d’ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d’ouverture du premier d’entre eux. Dans ce cas, l’administration ne peut effectuer aucune rectification, puisque la correction va affecter un bilan atteint par la prescription.

En pratique, compte tenu du délai général de prescription de 3 ans, le droit à l’oubli s’applique aux erreurs commises 10 ans avant la notification des rehaussements.

Rappelons que la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture est indépendante du caractère délibéré ou non de l’erreur commise (CAA Versailles 18 février 2016, n° 13VE02491), alors que la correction symétrique ne s’applique pas en cas d’erreurs « délibérées » ou « volontaires » (CE 7 juillet 2004, n° 230169).

Application pratique

Erreurs affectant l’évaluation d’un élément du bilan

1-2

Au cas présent, le Conseil d’État rappelle les principes énoncés dans son avis du 17 mai 2006.

Pour les erreurs ou omissions affectant l’évaluation d’un élément quelconque de l’actif ou du passif du bilan, il convient d’appliquer les principes énoncés au paragraphe précédent sous les réserves suivantes.

Lorsque l’erreur d’évaluation provient de l’application d’une méthode erronée, seuls peuvent être corrigés au bilan d’ouverture d’un premier exercice non prescrit les éléments individualisés du poste concerné dans ce bilan d’ouverture, qui avaient également figuré dans le bilan de clôture d’un des exercices clos depuis plus de sept ans. Ainsi, dans le cas où une méthode erronée constamment utilisée depuis un des exercices clos depuis plus de sept ans aurait conduit à la sous-évaluation systématique du stock de marchandises, le droit à la correction symétrique du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit ne peut s’appliquer que pour rehausser l’évaluation de celles des marchandises qui ont été physiquement conservées dans le stock depuis l’un des exercices clos depuis plus de sept ans (CE avis 17 mai 2006, n° 288511).

Pour les autres éléments d’actif, notamment ceux acquis au cours de la période de 7 ans précédant la période non prescrite, le principe d’intangibilité s’applique, ce qui aboutit à rattacher le rehaussement au premier exercice non prescrit.

Erreurs répétées affectant les provisions

1-3

L’inscription non justifiée en provision d’une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d’une erreur. En effet, tirant argument de l’obligation comptable incombant à l’entreprise d’examiner à la clôture de chaque exercice si la provision doit être maintenue en l’état, ou faire l’objet d’une dotation complémentaire ou bien d’une reprise, le Conseil d’État a jugé que l’erreur est ainsi commise non seulement lors de la comptabilisation initiale de la provision irrégulière, mais est également répétée dans chaque bilan suivant (CE 11 mai 2015, n° 370533 ; voir FH 3708, §§ 1-1 et s.).

Par suite, même lorsque l’erreur a été commise pour la première fois au cours d’un exercice clos plus de 7 ans avant l’ouverture du premier des exercices non prescrits, elle ne peut pas être corrigée dans le bilan d’ouverture du premier de ces exercices.

La décision de Conseil d’État concerne toutes les provisions irrégulières inscrites au bilan depuis plus de 7 ans et maintenues dans les bilans suivants, quels que soient la date initiale de leur comptabilisation et le motif de leur irrégularité. Elle prive ainsi de portée l’exception prévue par la loi pour les erreurs commises depuis plus de 7 ans et permet donc à l’administration corriger l’erreur dans le premier exercice non atteint par la prescription.

Maintien au passif d’une dette injustifiée

1-4

Une incertitude pèse sur la façon dont il faut analyser une dette non justifiée maintenue au passif du bilan, depuis la décision du 15 mai 2015 (voir § 1-3).

Cette question vient être tranchée par le Conseil d’État à propos du solde créditeur d’un compte courant d’associé. Le compte courant figurait au passif depuis plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit et aucun mouvement de ce compte au cours des sept années suivantes n’a eu pour effet de porter le solde de ce compte à un montant inférieur.

L’administration fiscale a regardé comme un passif injustifié la somme inscrite sur ce compte et a procédé à sa réintégration au titre du premier exercice non prescrit, en refusant au contribuable le bénéfice du droit à l’oubli, au motif qu’il aurait délibérément reconduit chaque année l’erreur initialement commise.

Pour le Conseil d’État, l’inscription initiale erronée de la somme au compte courant d’associé n’a fait et ne devait faire comptablement l’objet d’aucun réexamen depuis cette date. En conséquence, cette erreur ancienne peut bénéficier de l’exception au principe d’intangibilité.

La Cour administrative d’appel de Lyon a déjà jugé que la correction correspondant à une dette fournisseur prescrite depuis plus de 7 ans avant l’ouverture du 1er exercice non prescrit entre dans le champ des exceptions au principe d’intangibilité du bilan d’ouverture du dernier exercice non prescrit (CAA Lyon 13 octobre 2015, n° 14LY00250).

L’intérêt de la décision du Conseil d’État est d’énoncer, pour principe, que les erreurs affectant des postes comptables qui ne doivent pas faire l’objet d’un examen annuel bénéficient du droit à l’oubli.

« Détermination du résultat BIC-IS », RF 1090, § 327

Parution: 15/02/2018
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