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En principe, le produit d'un service est rattaché à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement des prestations (CGI art. 38-2 bis). Néanmoins, il est dérogé à ce principe pour les prestations continues, lesquelles sont imposables au fur et à mesure de l'exécution de la prestation ; tel est le cas, notamment, de celles qui sont rémunérées par des intérêts ou des loyers (voir « Détermination du résultat (BIC-IS) » RF 975, 123).

La somme perçue par une société exerçant une activité de fabrication et de location de constructions préfabriquées et démontables, en contrepartie de sa participation au montage des bâtiments loués, constitue la rémunération d'une prestation distincte et préalable à la mise à disposition des locaux. Elle ne constitue donc pas un supplément de loyer à répartir sur la durée de la location. Par conséquent, la somme concernée doit être rattachée à l'exercice au cours duquel est intervenu l'achèvement de la prestation de montage (CAA Nantes 29 mai 2007, n° 06-887 ; voir RF 975, 124).

Les prestations dites « discontinues » mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices sont imposables au fur et à mesure de leur exécution (CGI art. 38-2 bis ; voir RF 975, 131).

Les missions de réorganisation d'entreprises clientes ne caractérisent pas de telles prestations, dès lors que (CAA Paris 23 avril 2007, n° 1981) :

- la méthodologie nécessaire à l'accomplissement des missions n'implique pas l'existence de phases distinctes, de nature standardisée, susceptibles de correspondre à des prestations individualisables ;

- dans l'hypothèse où l'un au moins des objectifs assignés au départ n'est pas atteint, les versements effectués par le client au fur et mesure de l'avancement des travaux sont convertis en avoirs ou en indemnisation de celui-ci, conduisant ainsi la société à faire en fin de mission le bilan financier, le prix global s'en déduisant alors.

 Les produits tirés de la location de logements meublés effectuée à titre habituel proviennent d'une activité commerciale relevant de la catégorie des BIC. Le régime fiscal BIC applicable est différent selon que le propriétaire est, ou non, un loueur en meublé professionnel (voir RF 975, 163 à 165). Sont des loueurs en meublé professionnels les personnes qui, louant, directement ou indirectement, des locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés (CGI art. 151 septies-VII) :

- sont inscrites en tant que telles au registre du commerce et des sociétés,

- et réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles ou retirent de cette activité

au moins 50 % de leur revenu.

Ce régime des loueurs en meublé professionnels ne peut pas s'appliquer immédiatement en cas d'acquisition d'un bien en l'état futur d'achèvement, dès lors que la condition relative au montant des recettes n'est pas satisfaite (rép. Baguet n° 118067, JO 10 avril 2007, AN quest. p. 3561).

En outre, en cas de commencement ou de cessation d'activité de loueur en meublé non professionnel en cours d'année, il convient d'ajuster les seuils en proportion du nombre de jours d'activité par rapport à 365 (CE 16 mai 2007, n° 295357).

 Les plus-values nettes dégagées lors de la réévaluation d'immeubles et de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées, entre le 1^er janvier 2004 et le 31 décembre 2009, par les sociétés soumises à l'IS sont soumises à cet impôt au taux de 16,5 % (loi 2007-1822 du 24 décembre 2007, art. 30 ; CGI art. 238 bis JA ; voir RF 975, 241). Pour bénéficier du taux réduit, la société doit s'engager à conserver la pleine propriété des immeubles et des titres réévalués pendant au moins cinq ans.

La cession, avant le terme du délai de cinq ans, d'un immeuble ayant ouvert droit au bénéfice du taux réduit de 16,5 % entraîne la remise en cause rétroactive du taux réduit dont a bénéficié la plus-value de réévaluation afférente à l'immeuble cédé. La rupture partielle de l'engagement de conservation reste toutefois sans incidence sur l'imposition des profits de réévaluation afférents aux autres actifs immobiliers conservés par la société.

Le taux d'IS applicable est celui en vigueur au cours de l'exercice au cours duquel la réévaluation a été réalisée. Les droits complémentaires exigibles sur le profit de réévaluation de l'immeuble cédé sont majorés de l'intérêt de retard (rescrit 2007-10-FE du 20 mars 2007).

La fusion-absorption, avant le terme du délai de conservation de cinq ans, de la société ayant régulièrement procédé à la réévaluation de ses actifs immobiliers et souscrit l'engagement de conservation n'entraîne pas la remise en cause rétroactive du taux réduit dont a bénéficié la plus-value de réévaluation lorsque les conditions suivantes sont réunies (rescrit 2007-15-FE du 29 mai 2007) :

- la société absorbante, venant aux droits et obligations de la société absorbée, reprend expressément l'engagement de conservation des biens ou des titres réévalués dans le traité de fusion ;

- la fusion est réalisée sous le bénéfice du régime spécial (CGI art. 210 A).

Lorsqu'une entreprise justifie d'une charge par une facture régulière émanant d'un prestataire, il incombe à l'administration, si elle entend refuser la déduction de cette charge, d'établir que la marchandise ou la prestation de services facturée n'a pas été réellement livrée ou exécutée (CE 21 mai 2007, n° 284719).

Cette jurisprudence marque un assouplissement par rapport à l'arrêt du 20 juin 2003 selon lequel il appartient au contribuable de justifier avec précision non seulement la nature des charges qu'il entend déduire, mais également l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée (CE 20 juin 2003, n° 232832 ; voir RF 975, 305 et 450).

En l'absence de définition fiscale autonome de la notion d'actif immobilisé, il convient de se référer aux critères comptables (CGI, ann. III, art. 38 quater). Ainsi une immobilisation incorporelle doit répondre aux critères suivants (voir RF 975, 1063) :

- elle est source de profits futurs ;

- son utilisation est durable et, notamment, excède l'exercice d'acquisition ;

- elle est identifiable distinctement de l'activité et cessible, ou doit avoir pour origine une protection juridique résultant d'un droit légal ou contractuel, ces deux derniers critères étant alternatifs.

En application de ces critères, constituent le coût d'acquisition d'un actif les redevances annuelles versées par une société de régie publicitaire au titre d'un contrat de concession exclusive d'un droit de prospection commerciale conclu aux conditions suivantes : droit exclusif procurant à la société plus de 80 % de son chiffre d'affaires, contrat conclu pour neuf ans, tacitement renouvelable, ne pouvant être dénoncé qu'à l'échéance avec préavis moyennant le versement d'une indemnité, résiliation en cours de contrat réservée au cas de non-respect par l'une des parties de ses obligations et cessibilité de ce droit non contestée (CE 16 février 2007, n° 288531).

Dans cette décision, le Conseil d'État applique les critères rendus par la jurisprudence à propos d'un contrat de concession de marque (voir RF 975, 1064 et 1067).

Constituent le coût d'acquisition d'un élément incorporel de l'actif immobilisé les redevances de fortage annuelles versées par une société en contrepartie du droit d'extraire les matériaux provenant de carrières. La circonstance que la société ne soit pas assurée de la qualité ou de la durée réelle du gisement, de même, le fait que le concédant puisse résilier le contrat après un comportement fautif du concessionnaire ne font pas obstacle à ce que les droits en cause soient constitutifs d'une source régulière de profits dotée d'une pérennité suffisante. Par ailleurs, les droits en cause, dont la cessibilité est prévue, peuvent faire l'objet d'une évaluation au bilan à partir des indications relatives au mode de calcul des redevances (CAA Nantes 19 février 2007, n° 02-1584).

Les dépenses d'entretien et de réparation constituent des charges déductibles (voir RF 975, 386) :

- d'une part, si elles n'ont pas pour objet de prolonger la durée probable d'utilisation ou d'augmenter la valeur de l'immobilisation à la date à laquelle intervient la dépense concernée (BO 4 A-13-05, n° 37) ;

- d'autre part, si elles ne constituent pas des dépenses de remplacement d'un composant.

Aussi, ne sont pas admis en déduction des charges les travaux de mise aux normes d'installations électriques qui ont pour objet une réfection importante de l'installation électrique existante et qui nécessitent l'installation et la création de nouveaux équipements, même s'ils résultent d'une obligation légale. Il en est de même des travaux de menuiserie qui consistent en un remplacement total de vingt-quatre portes, parmi lesquelles la porte du quai de chargement de l'entreprise, de vingt-trois fenêtres et de quinze volets (CAA Marseille 9 janvier 2007, n° 04-8).

Les loyers afférents aux terrains, locaux et matériels affectés à l'exploitation sont compris dans les charges déductibles à concurrence de la fraction courue au titre de chaque exercice (voir RF 975, 360 et 361).

L'échéance du premier loyer d'un contrat de crédit-bail mobilier d'un montant cinq fois supérieur aux échéances suivantes ne constitue pas une charge immédiatement déductible, dès lors qu'il ne couvre aucune prestation particulière et que les machines prises en location fournissent des prestations avec une intensité constante pendant toute la durée d'exécution du contrat. Ainsi, cette majoration de loyer se rapporte en réalité aux années ultérieures et doit être répartie sur la durée totale du contrat (CAA Bordeaux 1^er mars 2007, n° 03-1781 ; RF 975, 362). La cour transpose au preneur d'un contrat de crédit-bail les principes dégagés par la jurisprudence à l'égard du bailleur (voir RF 975, 124).

Lorsqu'un immeuble appartenant à l'exploitant est affecté à l'exploitation sans être inscrit à l'actif du bilan, le loyer fictif constitue une charge du résultat professionnel et peut, à ce titre, être déduit. L'exploitant doit soumettre à l'IR le revenu fictif correspondant dans la catégorie des revenus fonciers (BO 5 D-2-07, n° 39).

L'administration se rallie à la jurisprudence du Conseil d'État (CE 8 juillet 1998, n° 164657 ; voir RF 975, 364).

Pour les immeubles situés en Île-de-France affectés principalement à usage de bureaux, le preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier conclu depuis 1996 ne peut déduire de ses résultats qu'une fraction des redevances de crédit-bail (CGI art. 39-10). Pour les contrats conclus depuis le 1^er janvier 2007, cette restriction ne s'applique pas pour les immeubles situés dans les zones d'aide à finalité régionale et dans les zones de redynamisation urbaine (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 87-1 et XV ; voir RF 975, 371).

Lorsqu'il lève l'option d'achat, le locataire acquéreur de l'immeuble doit, en principe, réintégrer dans son bénéfice imposable une fraction des loyers versés au cours du contrat.

Pour les contrats conclus depuis le 1^er janvier 2007, le locataire acquéreur est dispensé de réintégration en cas de levée d'option lorsque l'immeuble est situé dans les zones d'aide à finalité régionale, dans les zones de revitalisation rurale et dans les zones de redynamisation urbaine (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 87 VIII-2° et XV ; voir RF 975, 1526).

Cette dispense est encadrée par les plafonds d'aides communautaires. Pour les aides accordées à compter du 1^er janvier 2007, une distinction est effectuée entre les immeubles neufs et les autres immeubles, car le champ des règlements relatifs aux aides aux PME et aux aides à finalité régionale (AFR) est limité aux investissements initiaux.

Par conséquent, la dispense de réintégration est soumise (loi 2007-1824 du 25 décembre 2007, art. 45-XIX) :

- au règlement relatif aux aides d'État en faveur des PME (règlt CE 70/2001) pour les immeubles neufs situés en ZRR ou en ZRU ;

- au règlement relatif aux AFR (règlt CE 1628/2006) pour les immeubles neufs situés en zone AFR ;

- et au règlement de minimis pour les autres immeubles situés dans ces zones. En effet, pour ces derniers, l'application des modalités de plafonnement des AFR ou des aides en faveur des PME aurait annulé l'avantage fiscal, en l'absence d'investissement initial.

Lorsqu'ils sont organisés dans l'intérêt de l'entreprise dans un but de promotion commerciale, les voyages de stimulation offerts par les entreprises à leurs revendeurs les plus performants constituent des charges intégralement déductibles. Sont également admis en déduction les frais de voyage des tiers accompagnateurs, qu'ils soient pris en charge par le fabricant organisateur du concours ou par le revendeur distributeur (CE 21 juin 1995, n° 111865 ; voir RF 975, 473). Leur qualité d'accompagnateurs doit être établie.

Néanmoins, les frais de voyage exposés par les conjoints des salariés accompagnateurs des lauréats de concours de stimulation ne sont pas déductibles dès lors que l'intérêt de l'entreprise n'est pas justifié (CE 13 juillet 2007, n° 289233).

Les indemnités de licenciement sont déductibles si leur versement ne procède pas d'une décision de gestion anormale et si elles n'ont pas pour contrepartie une augmentation de l'actif social, y compris les dommages-intérêts en cas de licenciement sans cause réelle et sérieuse (doc. adm. 4 C 4421-17 ; voir RF 975, 522).

Ainsi, l'indemnité transactionnelle versée par une société à un salarié licencié pour faute en contrepartie de sa renonciation à contester le licenciement devant les prud'hommes ne constitue pas une charge déductible de ses résultats imposables. Les incertitudes d'une action contentieuse et l'atteinte à la réputation de la société en cas de poursuite judiciaire contre elle ne sauraient en effet suffire, compte tenu de la gravité des fautes et détournements reprochés au salarié licencié, à faire regarder ladite charge comme engagée dans l'intérêt de l'entreprise (CAA Bordeaux 15 février 2007, n° 04-854).

Lorsque le dirigeant d'une société mère utilise, à des fins privées, un véhicule de tourisme dont les redevances de crédit-bail et divers frais sont comptabilisés en charges par sa filiale, un tel avantage (CE 26 juillet 2007, n° 283372) :

- ne peut pas être regardé comme un complément de salaire, dans la mesure où le dirigeant de la société mère n'exerce aucune fonction salariée dans la filiale ;

- constitue un avantage occulte, au sens de l'article 111 c du CGI, imposable au nom de ce dirigeant dans la catégorie des revenus mobiliers, dans la mesure où il n'a pas été explicitement inscrit en comptabilité (voir RF 975, 534).

Pour l'évaluation de cet avantage, l'administration est fondée à retenir les loyers de crédit-bail payés par la filiale, sans retrancher la fraction excédentaire du crédit-bail exclue des charges déductibles (CGI art. 39-4 ; voir RF 975, 367).

Les conjoints-collaborateurs du chef d'entreprise artisanale, commerciale ou libérale doivent être affiliés personnellement et obligatoirement au régime d'assurance vieillesse et d'invalidité-décès de leur époux(se). Par conséquent, les cotisations vieillesse et invalidité-décès qu'ils versent sont déductibles des BIC sans limitation, au même titre que les cotisations versées par le chef d'entreprise lui-même à des régimes obligatoires (d'assurance vieillesse et d'invalidité-décès) de base ou complémentaire. Il en est de même des cotisations versées pour racheter des périodes de cotisations (BO 4 F-2-07 du 10 octobre 2007 ; voir FH 3219-2, p. 14 et RF 975, 579).

Dans les entreprises comprenant habituellement au moins un salarié (même à temps partiel) en sus du dirigeant lui-même et au plus 100 salariés, les chefs d'entreprise peuvent bénéficier de l'intéressement (c. trav. art. L 441-1). Les sommes ainsi attribuées n'ont pas le caractère de rémunération et sont exonérées de cotisations sociales (c. trav. art. L. 441-4).

Pour les exercices clos à partir du 1^er janvier 2007, les entreprises relevant de l'IR dans la catégorie des BIC peuvent déduire les sommes versées dans le cadre de cet accord d'intéressement à l'exploitant individuel, aux associés de sociétés de personnes non soumises à l'IS et aux conjoints-collaborateurs et associés (loi 2006-1770 du 30 décembre 2006, art. 6 ; RF 2007-3, § 625). Cette déduction est subordonnée aux conditions et limites suivantes (c. trav. art. L. 441-6) :

- le bénéficiaire a adhéré au plan d'épargne d'entreprise ;

- tout ou partie des sommes qui lui sont attribuées sont affectées à la réalisation de ce plan ;

- la déduction ne peut excéder une limite égale à la moitié du plafond annuel de sécurité sociale (16 092 € en 2007).

Le taux limite de déduction des intérêts servis aux comptes courants d'associés ainsi qu'aux avances entre sociétés liées (voir 5-21) est calculé d'après le taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans (TMP) (voir RF 975, 666 à 673).

Pour l'exercice 2007 coïncidant avec l'année civile, le taux limite de déduction est fixé à 5,41 % (voir FH 3231, p. 92 ; BO 4 C-1-08).

Pour les exercices clos au cours de 2007, on pourra se reporter à nos Feuillets hebdomadaires 3193, p. 60, 3206, p. 11 et 3218, p. 44.

À noter Pour les personnes physiques associées ou actionnaires majoritaires de sociétés soumises à l'IS possédant, en droit ou en fait, la direction de l'entreprise, titulaires d'un compte courant dans l'entreprise, les intérêts sont déductibles si le capital est entièrement libéré et dans la limite du taux plafond sans autres conditions (celle limitant le montant des avances à 1,5 fois le capital étant, en effet, supprimée).

Le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation prévu à l'article 212 du CGI a été modifié pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007 sur les points suivants (BO 4 H-8-07 du 31 décembre 2007 ; voir RF 975, 674 à 679) :

- la limite de déduction du taux des comptes courants d'associés (TMP) est étendue à toutes les avances faites par des entreprises liées directement ou indirectement (CGI art. 39-12), et non plus seulement applicable aux avances faites par les seuls associés ;

- les entreprises dont le taux d'intérêt servi aux entreprises liées est supérieur au taux de référence (TMP) ont la possibilité d'apporter la preuve que ce taux n'est pas excessif au regard de celui qu'elles auraient pu obtenir auprès d'établissements ou d'organismes financiers ;

- une entreprise est dorénavant présumée sous-capitalisée si les intérêts dus à des entreprises liées excèdent trois ratios : un ratio d'endettement, un ratio de couverture d'intérêts et un ratio d'intérêts servis par des entreprises liées ;

- lorsqu'une entreprise est présumée sous-capitalisée au regard des trois ratios susvisés et n'a pas apporté la preuve contraire, la fraction des intérêts dus à des sociétés liées excédant le plus élevé de ces trois ratios, et sous réserve que cette fraction soit d'un montant supérieur à 150 000 €, ne peut être déduite au titre de l'exercice. La déduction de cette fraction d'intérêts est différée au titre des exercices suivants sous certaines limites et après application, le cas échéant, d'une décote de 5 %.

L'emprunt souscrit pour faire face au passif engendré par l'activité commerciale d'un contribuable et qui a été déterminant dans l'acceptation par le tribunal de commerce de la clôture des opérations de liquidation pour extinction du passif donne lieu à des intérêts qui se rattachent à cette activité commerciale et dont la déduction en charges peut entraîner la constatation d'un déficit catégoriel BIC imputable sur le revenu global (CE 10 janvier 2007, n° 267947 ; voir RF 975, 640).

En principe, les pénalités fiscales de toute nature qui sanctionnent des infractions relatives à l'assiette des différents impôts et taxes ne sont pas déductibles du résultat imposable (CGI art. 39-2 ; voir RF 975, 730). Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2007, le principe de non-déduction est étendu à l'ensemble des sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature pour non-respect d'obligations légales, quel que soit leur fondement législatif, réglementaire, communautaire ou international (loi 2007-1822 du 24 décembre 2007 art. 23).

En pratique, cessent d'être déductibles, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2007 :

- les majorations de retard de 10 % (5 % à compter du 1^er janvier 2008), ainsi que la majoration complémentaire de 2 % par trimestre (0,4 % par mois à compter du 1^er janvier 2008) en cas de paiement en retard des cotisations de sécurité sociale ;

- les amendes infligées par les autorités administratives, telles que celles prononcées par l'Autorité des marchés financiers (AMF), la Commission bancaire ou la Commission informatique et libertés (CNIL)...

Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé que, dès lors que les pénalités infligées en application des articles 410 et 411 du code des douanes présentent le caractère de contraventions douanières relevant des tribunaux de police, les sommes dues dans le cadre d'une transaction conclue avec l'administration des douanes qui a pour effet de mettre un terme aux poursuites pénales conservent leur caractère pénal et ne sont donc pas déductibles (CE 13 juillet 2007, n° 289233).

Comme auparavant, demeurent expressément exclues des charges déductibles (CGI art. 39-2 ; voir RF 975, 730 à 732) :
- les amendes pour infractions en matière de réglementation économique (principalement en matière de prix et de concurrence) ;
- les amendes et pénalités fiscales (d'assiette ou de recouvrement), quelle que soit la nature de l'impôt ;
- les pénalités pour non-respect des obligations en matière d'économies d'énergie (non déductibles pour les exercices clos depuis le 1^er janvier 2007) (BO 4 C-6-07).

Sont réputés commis à l'insu de l'entreprise, et sont donc déductibles (voir RF 975, 738), les détournements de fonds commis par les salariés d'une entreprise dès lors que ses dirigeants n'en ont pas eu effectivement connaissance et qu'ils ont été rendus possibles par les conditions dans lesquelles s'est opérée la réorganisation du département au sein duquel travaillaient ces salariés, par la délégation alors maintenue à l'un d'entre eux en dépit de l'opacité de fonctionnement de ce département et par la défaillance du contrôle interne de la société. Ces circonstances ne révèlent pas un comportement délibéré ou une carence manifeste des dirigeants de la société dans l'organisation de ce département ou dans la mise en oeuvre des dispositifs de contrôle qui serait à l'origine, directe ou indirecte, des détournements (CE 5 octobre 2007, n° 291049).

Un abandon de créances constitue une charge déductible pour l'entreprise qui le consent s'il procède d'une gestion normale et n'a pas pour contrepartie une augmentation de l'actif (voir RF 975, 2032). Ainsi, ne constituent pas un acte anormal de gestion des avances en trésorerie accordées à une société en difficulté dans le cadre de son plan de continuation, dès lors que celui-ci vise au développement de la société créancière, dans une stratégie de croissance externe, par la prise de participation, de façon minoritaire et postérieure à l'octroi des aides dans le capital de la société aidée, et ne lui fait pas courir un risque manifestement exagéré. Néanmoins, le Conseil d'État rejette la requête de la société créancière en raison de l'absence de contrepartie à la réalisation de l'opération, la contrepartie profitant en réalité au développement de sa société mère (CE 30 mai 2007, n° 285573).

Sous réserve de relever d'une gestion normale et de ne pas constituer le prix de revient d'une participation, les subventions à caractère commercial sont déductibles des résultats imposables de l'entreprise qui les a consenties. Présente un caractère commercial la subvention qui trouve son origine dans des relations commerciales entre deux entreprises, notamment pour maintenir des débouchés ou préserver des sources d'approvisionnement de la société qui l'accorde (voir RF 975, 2036).

Néanmoins, malgré l'absence de relations de fournisseur à client entre une société mère et sa filiale, la subvention doit être regardée comme ayant été consentie par la société mère en vue de préserver et de développer ses intérêts industriels et commerciaux, dès lors que les deux sociétés ont des productions complémentaires et s'adressent à des clients communs, et que la poursuite de l'activité de la filiale est nécessaire à la société mère dans la prospection de nouveaux marchés. En conséquence, la subvention accordée constitue une charge déductible des résultats imposables de la société mère (CAA Paris 1^er octobre 2007, n° 06-747).

Pour les exercices clos à compter du 1^er janvier 2007, le bénéfice à retenir par les entreprises qui calculent leur réserve spéciale de participation selon la formule légale doit être majoré de certains bénéfices exonérés (loi 2006-1770 du 30 décembre 2006, art. 10-I et 10-III ; voir RF 975, 793).

La prime d'intéressement versée à chaque bénéficiaire est plafonnée à 19 092 € pour 2007 (voir RF 957, 802).

Le plafond de l'abondement de l'entreprise au PEE est fixé à 2 575 € pour 2007 par salarié, sans excéder le triple des versements du bénéficiaire. Le plafond d'abondement au PERCO est fixé à 5 149 € pour 2007 (voir RF 975, 804).

Une entreprise peut provisionner des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition notamment que celles-ci apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. Par conséquent, la provision pour protection du stock constatée par une société et représentant l'estimation d'avoirs accordés à ses concessionnaires n'est pas déductible de ses résultats de l'exercice clos le 31 décembre de l'année N dès lors que la décision interne d'attribution d'avoirs n'a été extériorisée qu'en janvier de l'année suivante (N + 1) (CE 13 juillet 2007, n° 289233 ; voir RF 975, 830).

En principe, les provisions pour pertes ne peuvent être déduites que si la perspective de cette perte se trouve établie par la comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations suffisamment homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées (voir RF 975, 834).

N'est pas déductible la provision pour pertes constituée par un distributeur d'une marque de véhicules qu'il s'est engagé à reprendre, au cours de l'exercice de la vente à des sociétés de location de voitures, dans la mesure où il ne démontre pas, par un calcul prévisionnel suffisamment précis, que les coûts à supporter dans le cadre de cet engagement de reprise excéderaient les recettes escomptées. En se référant au prix argus des véhicules, sans prise en compte de leurs caractéristiques ni d'aucun élément de nature à leur conférer une valeur différente au moment de la vente, le distributeur n'apporte pas cette preuve (CE 13 juillet 2007, n^os 289233 et 289261).

La production du devis de remplacement des équipements est insuffisante pour établir la probabilité des travaux à la clôture, en l'absence de documents permettant d'apprécier l'état d'entretien des équipements à cette date et d'une décision des organes délibérants de la société affirmant la nécessité d'effectuer de tels travaux (CAA Marseille 9 janvier 2007, n° 04-8).

Le traitement fiscal de la provision pour dégradation immédiate constituée en vue de couvrir les coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration de sites qui résultent d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle ou d'un engagement de l'entreprise est aligné sur son traitement comptable. La provision comptabilisée n'est pas déductible et l'actif de contrepartie fait l'objet d'un amortissement (CGI art. 39 ter C). À l'occasion du commentaire de ce dispositif, l'administration a admis le caractère déductible de la charge de désactualisation et précisé le traitement fiscal à appliquer en cas de diminution de la provision excédant la valeur nette comptable de l'actif de contrepartie (BO 4 E-2-07 ; voir RF 975, 902).

Les entreprises sont autorisées, sous certaines conditions, à constituer des provisions lorsqu'elles assurent, notamment, la garantie des matériels vendus ou un service après-vente (voir RF 975, 917).

Pour déterminer le taux de la provision pour charges de garantie constituée par une entreprise, peuvent être pris en compte une partie des frais du service après-vente de la société, tels les coûts des achats de pièces détachées et de fournitures, les frais de sous-traitance et de personnel, les frais des véhicules utilisés pour le dépannage des produits chez les clients (frais d'entretien et de réparation des véhicules et les frais d'essence). En revanche, les frais de redevance de crédit-bail et de location et les frais de remplacement ou d'échange de produits sous garantie ne peuvent pas être retenus dans la mesure où l'entreprise n'établit pas, par la simple production du compte d'exploitation de son service après-vente, que ces frais résulteraient, dans leur ensemble, de la mise en oeuvre de la garantie.

Les charges provisionnées ne peuvent pas être majorées d'une quote-part de charges indirectes, frais généraux et des frais financiers, calculée au prorata des frais de personnel, si la société n'établit pas que ces frais indirects sont un élément du coût de la garantie accordée aux clients et non des coûts de structure qu'elle devrait supporter, même en l'absence d'une telle garantie (CAA Bordeaux 29 mars 2007, n° 04-02148).

La jurisprudence admet que l'obligation de garantie peut résulter d'un usage (CE 28 mai 1980, n° 15912). De même, les extensions de garantie extra-contractuelles accordées par une société à ses concessionnaires qui présentent le caractère d'un usage et auxquelles la société se soumet habituellement doivent être regardées comme engageant la société et peuvent donner lieu à une provision déductible, même si ces garanties sont accordées de manière exceptionnelle et pour certains modèles de véhicules (CE 13 juillet 2007, n° 289233).

Aucune provision ne peut être déduite s'il n'existe aucun litige ou menace de litige à la clôture de l'exercice, ou encore à raison de charges, amendes ou pénalités non déductibles (voir RF 975, 919). Ainsi, une entreprise de travaux publics ne peut pas déduire une provision destinée à faire face aux coûts occasionnés par les glissements de terrain intervenus lors de la réalisation de travaux, dès lors que la probabilité de la charge n'est établie ni par une demande en référé pour désignation d'un expert, ni par un rapport réalisé à la demande du maître d'oeuvre, en vue d'estimer le coût des travaux nécessaires à la réparation des désordres, qui ne se prononce pas sur les responsabilités respectives des entreprises intervenantes (CAA Bordeaux, 29 mars 2007, n° 04-1040).

Les entreprises individuelles et les EURL relevant de l'IR suivant un régime réel d'imposition peuvent déduire au titre des exercices clos depuis le 4 août 2005 et avant le 1^er janvier 2010, si elles remplissent certaines conditions (BO 4 E-5-07 et 4 E-4-07 et du 18 juillet 2007 ; voir RF 975, 1010 à 1023) :

- des provisions pour investissement, destinées à financer des immobilisations amortissables acquises neuves ou d'occasion, à l'exclusion des immeubles et des véhicules de tourisme ;

- des provisions pour dépenses de mise en conformité en matière de sécurité alimentaire.

Ces provisions doivent, selon leur nature, être utilisées au plus tard à la clôture du cinquième exercice suivant la première dotation annuelle. Cette dernière ne peut excéder 5 000 € et le montant total de la provision inscrite au bilan à la clôture d'un exercice ne peut excéder 15 000 €. La provision s'applique dans les limites et conditions prévues pour les aides de minimis (voir 5-98).

À noter La provision pour dépenses de mise en conformité peut également être constituée par les entreprises du secteur hôtels, cafés, restaurants, pour les dépenses de mise en conformité avec la réglementation en matière d'hygiène, sécurité, protection contre l'incendie, lutte contre le tabagisme, insonorisation, amélioration de l'accessibilité des handicapés (BO 4 E-3-07 du 18 juillet 2007 ; voir RF 975, 1024 à 1029). Ces entreprises peuvent également bénéficier d'un amortissement exceptionnel pour leurs matériels et installations acquis ou créés pour la mise en conformité (voir 5-56).

Pour la détermination du bénéfice imposable, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour à la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. S'agissant de vins en fûts figurant dans les stocks d'un viticulteur, le cours du jour s'entend du prix de vente des vins en vrac à la date de clôture de l'exercice (et non du prix de vente des vins en bouteille), dès lors qu'ils sont susceptibles d'être vendus en l'état, même si l'exploitant concerné commercialise à titre habituel la majeure partie de sa production en bouteilles (CE 17 octobre 2007, n° 284054 ; voir RF 975, 1683).

Les entreprises peuvent, en contrepartie de l'inscription obligatoire de leur créance à l'actif du bilan, déduire de leurs résultats imposables une provision égale au montant de leur créance ou à la fraction de cette créance dont le recouvrement est compromis (voir RF 975, 2002 et 2003).

Néanmoins, une société, qui à la clôture de l'exercice N a constitué une provision égale à 80 % de la créance qu'elle détient sur une société mise en règlement judiciaire, ne justifie pas de la dépréciation totale de cette créance à la clôture de l'exercice N + 1 par le seul fait qu'elle n'a reçu aucune nouvelle de la part de l'administrateur au règlement judiciaire. L'administration fait valoir que l'administrateur n'a pas encore achevé l'état du passif et de l'actif et qu'une procédure en comblement du passif à l'encontre de la banque du débiteur est en cours (CE 7 février 2007, n° 279588).

Les dotations aux provisions pour dépréciation au titre d'un exercice comptabilisées sur l'ensemble des immeubles de placement ne sont pas déductibles à hauteur du montant des plus-values latentes existant à la clôture de cet exercice sur les immeubles de même nature (CGI art. 39-1-5°, 34^e al.). L'administration a commenté ces dispositions et a notamment précisé que (BO 4 E-1-07 du 22 mars 2007 ; voir RF 975, 1591 à 1601) :

- ne sont pas considérés comme des immeubles de placement les hôtels exploités directement par leur propriétaire ou par une société qui leur est liée, les immeubles en rénovation utilisés précédemment principalement par leur propriétaire ainsi que les immeubles occupés effectivement à plus de 50 % par des entreprises liées à l'entreprise bailleresse ;

- l'imputation des dotations non admises en déduction peut être opérée, sous certaines conditions, sur les reprises de provisions afférentes à des immeubles ayant perdu la qualité d'immeuble de placement ;

- l'entreprise doit souscrire un état de suivi (formulaire 2027 H-SD).

Les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une provision à la clôture de l'exercice que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient (CGI art. 39-1-5°). L'entreprise peut constituer une telle provision seulement si elle établit que la valeur réelle des titres est inférieure à leur valeur d'origine.

L'existence au passif d'une société d'obligations convertibles en actions crée en principe, pour un tiers acquéreur éventuel d'actions existantes, le risque de voir sa participation diluée en cas d'exercice par les détenteurs des obligations convertibles de leur droit à convertir ces obligations en actions nouvelles. Elle est donc de nature à influer sur le prix auquel ce tiers est susceptible de se porter acquéreur. L'appréciation de ce risque doit tenir compte des circonstances concrètes de la transaction faisant l'objet de l'évaluation. Si le risque réel de conversion des obligations, et donc de décote des titres vendus, est nul, il n'y a pas lieu de prendre en considération l'incidence des obligations convertibles en actions pour l'évaluation des titres (CAA Nantes 5 février 2007, n° 04-207).

Pour les exercices clos depuis le 31 décembre 2005, les provisions pour dépréciation des titres de participation ne sont pas déductibles à hauteur du montant des plus-values latentes existant à la clôture de l'exercice sur ces mêmes titres (BO 4 E-1-07 du 22 mars 2007 ; voir RF 975, 1742).

Pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2007, ce mécanisme de plafonnement s'applique uniquement aux titres de participation dans des sociétés à prépondérance immobilière (SPI) définis à l'article 219 a sexies-0 bis du CGI (CGI art. 39-1 5°, 20^e alinéa). Cette disposition vise aussi bien les titres de SPI détenus par des sociétés soumises à l'IR qu'à l'IS.

Néanmoins, pour les entreprises soumises à l'IS, le plafonnement est effectué de manière distincte selon qu'il concerne des titres de SPI cotées ou non cotées, compte tenu de leur différentiel de taux d'imposition (CGI art. 209-VI ; voir RF 975, 1771 à 1773) :

- pour les SPI cotées, le plafonnement porte sur les dépréciations soumises au régime du long terme ;

- pour les SPI non cotées, le plafonnement concerne les dépréciations déductibles du résultat imposable aux taux de droit commun au titre des exercices clos à compter du 26 septembre 2007.

En revanche, pour les entreprises soumises à l'IR, la mesure de plafonnement s'applique sans distinguer les titres de SPI cotées ou non cotées.

Un bien n'est amortissable que si le contribuable peut justifier qu'il a subi au cours de l'exercice une dépréciation irréversible résultant de l'usage, du temps, ou de toute autre cause (voir RF 975, 1250).

Ainsi, des objets de collection et de documentation en rapport avec la consommation du sucre, tels que des sucriers précieux ou des cartes postales, ne peuvent pas faire l'objet d'un amortissement dès lors que la société ne justifie pas que ces objets, quelle que soit leur qualification, subissent une dépréciation avec le temps et du fait de l'usage professionnel qui en est fait. En l'absence de telles justifications, ces objets ne sont pas amortissables même s'ils ont été parfois utilisés pour les besoins de la société, notamment à des fins de communication et de publicité (CE 10 août 2007, n° 288271).

Un droit à construire constitue une immobilisation susceptible d'être amortie aux mêmes conditions que l'immeuble auquel il se rattache à compter du jour où la construction est réalisée. En l'absence de réalisation de la construction, le droit à construire est un droit mobilier, susceptible de cession, voire de ne jamais donner lieu à construction, et ne peut pas être amorti. En l'espèce, l'immeuble acquis par une EURL n'étant pas achevé lors des périodes d'amortissement des droits à construire, ces droits ne présentent donc pas le caractère d'immobilisations amortissables (CAA Nancy 7 juin 2007, n° 04-211).

En principe, les terrains n'étant, par nature, susceptibles d'aucune diminution de valeur par l'effet du temps, ils ne peuvent pas faire l'objet d'un amortissement (voir RF 975, 1250).

En application de ces principes, l'administration a précisé le régime applicable aux aménagements apportés aux terrains de golf. Le caractère amortissable ou non de ces aménagements dépend de leur nature. Ainsi, les travaux de terrassement et d'aménagement entrepris pour modifier la conformation du sol et permettre la pratique du golf ne peuvent être assimilés à des travaux de construction dès lors qu'ils apportent une amélioration permanente au terrain. Par conséquent, les dépenses engagées à l'occasion de ces travaux constituent un élément du prix de revient des sols qui ne peut être amorti.

En revanche, les dépenses liées à l'engazonnement ainsi qu'à la pépinière gazon constituent a priori des dépenses d'acquisition d'immobilisations qui se déprécient du fait de l'usage et du temps et qui peuvent donc être amorties (rescrit 2007/56-FE du 26 décembre 2007).

Pour les sociétés soumises à l'IS, les frais d'acquisition (droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes) engagés au cours des exercices clos depuis le 31 décembre 2006 et liés à l'acquisition des titres de participation au cours de ces mêmes exercices doivent fiscalement être incorporés au prix de revient des titres et déduits par voie d'amortissement sur une période de cinq ans (CGI art. 209-VII ; voir RF 975, 1756 à 1760). Cette mesure d'étalement ne concerne pas les frais d'acquisition des titres de placement pour lesquels le traitement fiscal demeure identique au traitement comptable.

Pour tenir compte de ces règles fiscales, les entreprises peuvent modifier l'option de traitement retenue sur le plan comptable, au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2006 et en cours au 15 juin 2007 (CNC, CU, avis 2007-C du 15 juin 2007 ; voir RF 975, 1757).

En cas de cession ultérieure des titres plus de deux ans après leur acquisition, la plus-value dégagée est considérée comme à long terme pour son montant total, y compris à concurrence de l'amortissement pratiqué sur la fraction du coût d'entrée correspondant aux frais d'acquisition (BO 4 H-1-08, n° 33).

Entreprises qui ont opté pour l'activation

L'amortissement fiscal s'opère par la constatation d'un amortissement dérogatoire (voir RF 975, 1760).

En cas de dépréciation des titres, la provision peut être déduite, dans la limite du prix de revient fiscal des titres de participation minoré des amortissements admis en déduction ou des déductions pratiquées.

Entreprises qui ont opté pour la déduction immédiate des frais

Les frais d'acquisition doivent être réintégrés pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice de leur engagement.

En contrepartie, l'amortissement de ces frais n'est pas comptabilisé en « Amortissement dérogatoire », mais simplement déduit de manière extra-comptable (tableau 2058-A, « Déductions diverses ») (BO 4 H-1-08 du 4 janvier 2008).

À noter Pour les sociétés de personnes non soumises à l'IS, quelle que soit l'option retenue au plan comptable (déduction immédiate ou incorporation au coût d'entrée), l'administration admet que l'amortissement ne soit pas comptabilisé dans les comptes de la société de personnes, mais déduit de manière extra-comptable pour la détermination du résultat revenant aux associés soumis à l'IS (BO 4 H-1-08, n° 29).

 Pour les contrats conclus ou les mises à disposition intervenues depuis le 1^er janvier 2007, un nouveau dispositif limite le montant de l'amortissement des biens donnés en location ou mis à disposition par les entités soumises au régime des sociétés de personnes ainsi que l'imputation des déficits résultant de cet amortissement transmis aux associés soumis à l'IS (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 77-II ; CGI art. 39 CA).

Lorsque la location ou la mise à disposition est consentie par une société ou un groupement au profit d'un ou de plusieurs de ses associés ou membres utilisateurs des biens (c'est-à-dire ceux pour lesquels la mise en oeuvre de ces biens est nécessaire à l'exercice d'une activité réelle), la limitation de l'amortissement ne s'applique pas à la part de résultat revenant à ces associés ou membres. La quote-part de résultat revenant aux associés qui sont également utilisateurs des biens est donc déterminée sans limitation des amortissements comptabilisés. Cette exception s'applique lorsque la location ou la mise à disposition n'est pas consentie indirectement par une personne physique (CGI art. 39 C-II-1).

La limitation fiscale de l'amortissement des biens loués est différente selon que le bien est ou non situé, exploité ou immatriculé en France, dans l'UE, en Norvège ou en Islande. Ainsi, si le bien est situé, exploité ou immatriculé dans l'un de ces États, la déduction de l'amortissement est limitée, au titre d'un même exercice, à trois fois le montant des loyers acquis (ou de la quote-part du résultat de la copropriété), pendant une période de trente-six mois décomptée à partir du début de la mise en location (il n'y a plus de limitation au-delà de cette période de trente-six mois). Dans le cas contraire, le montant de l'amortissement pratiqué par l'entité est limité au montant du loyer acquis (ou de la quote-part du résultat de la copropriété), diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts (voir RF 975, 1548).

Pour les biens donnés en location ou mis à disposition et utilisés en France, dans l'UE, en Norvège ou en Islande, la fraction des déficits des entités non soumises à l'IS transmis à leurs associés et correspondant au montant des dotations aux amortissements déduites, au titre des douze premiers mois d'amortissement, n'est déductible qu'à hauteur du quart des bénéfices que chaque associé retire du reste de ses activités (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 77-II ; CGI art. 39 C-II-1 ; voir RF 975, 1555).

Pour les contrats conclus depuis le 1^er janvier 2007, portant sur des biens situés en France, dans l'UE, en Norvège ou en Islande, les sociétés et groupements doivent fournir une déclaration dans le mois qui suit le début de l'amortissement, auprès du service chargé des grandes entreprises. Cette déclaration doit comporter (CGI art. 54 octies ; décret 2007-1415 du 1^er octobre 2007 ; CGI, ann. III, art. 38 quindecies A ; RF 975, 1558) :

- l'identité de la société, de la copropriété ou du groupement qui consent la location ou la mise à disposition, ainsi que celle des associés, copropriétaires ou membres ;

- la nature du bien et tout élément permettant de l'identifier distinctement ;

- le prix d'acquisition ou de revient et la date d'acquisition du bien donné en location ou mis à disposition ;

- et, jusqu'au terme de la location ou de la mise à disposition, un tableau indiquant le résultat prévisionnel de la société, de la copropriété ou du groupement.

La déduction des amortissements des biens donnés en location par des personnes physiques est interdite au-delà du montant des loyers diminués des autres charges (CGI art. 39 C ; voir RF 975, 1544). Sont soumis à cette limitation les conjoints membres d'une SARL de famille dans la mesure où ils sont regardés comme ayant indirectement consenti la location des biens donnés en location par la SARL (CE 16 mai 2007, n° 295357). Il en est de même de l'associé majoritaire d'une société en nom collectif relevant du régime fiscal des sociétés de personnes et qui y exerce des fonctions dirigeantes (CA 26 juillet 2007, n° 285474).

Une SCI exerçant une activité de location d'immeubles dont le capital est détenu par des personnes physiques n'est pas tenue de comptabiliser les amortissements de ses biens lorsque ses résultats sont déterminés selon les règles des revenus fonciers. Lorsque la SCI opte pour son assujettissement à l'IS, elle doit procéder à la reconstitution comptable des amortissements relatifs aux biens inscrits à l'actif. Le point de départ et la durée de l'amortissement doivent être décomptés à partir de la date d'acquisition ou de création des biens par la société civile et non de celle du changement des règles de détermination du résultat (CE 10 juillet 2007, n° 287661).

Les immeubles des parcs des expositions enregistrés et les centres de congrès neufs acquis ou créés depuis le 1^er janvier 2007 peuvent bénéficier de l'amortissement dégressif. Ce dispositif concerne également les équipements permanents utilisés pour les besoins de l'exposition et du congrès (CGI art. 39 A-2-4° ; BO 4 D-1-07 du 28 juin 2007 ; voir RF 975, 1447).

Les véhicules, accumulateurs, équipements ou matériels non polluants acquis ou fabriqués par les entreprises avant le 1^er janvier 2007 peuvent bénéficier d'un amortissement linéaire sur une période de douze mois (CGI art. 39 AC à AE ; voir RF 975, 1489 à 1494). Cet amortissement est prorogé pour ces mêmes biens acquis ou fabriqués avant le 1^er janvier 2010 (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 27-I à III).

En outre, le dispositif d'amortissement exceptionnel est étendu à compter du 1^er janvier 2007 :

- aux véhicules automobiles et aux cyclomoteurs qui fonctionnent, exclusivement ou non, au moyen de superéthanol E 85 (c. douanes art. 265 B-1) ;

- aux matériels spécifiquement destinés au stockage, à la compression et à la distribution de superéthanol E 85.

Certains investissements peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur une période de douze mois, s'ils ont été acquis ou achevés avant le 1^er janvier 2007. Reconduit jusqu'au 31 décembre 2007 par la loi de finances rectificative pour 2006 (loi 2006-1771 du 30 décembre 2006, art. 28), ce dispositif est prorogé d'un an par la loi de finances rectificative pour 2007 (loi 2007-1824 du 25 décembre 2007, art. 47) et est donc fixé au 1^er janvier 2009 pour les investissements suivants :

- les matériels destinés à économiser l'énergie et les équipements d'énergie renouvelable (CGI art. 39 AB ; voir RF 975, 1485) ;

- les matériels destinés à réduire le niveau acoustique d'installations existantes au 31 décembre 1990 (CGI art. 39 quinquies DA ; voir RF 975,